Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.25.2023.1.MD

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze zapisu powstanie dla Państwa dopiero w momencie wykonania tego zapisu, a więc po 1 stycznia 2007 r., to – po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w art. 4a cyt. ustawy – będą Państwo mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości w drodze zapisu zwykłego. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan

Opis zdarzenia przyszłego

Na mocy umowy sprzedaży z (…) r. Spadkodawczyni zakupiła działkę budowlaną, położoną w miejscowości C. (dalej: Działka), dla której prowadzona jest obecnie księga wieczysta o nr (…). Na Nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny (dalej: Budynek), wybudowany przez Spadkodawczynię w (…) r. (dalej łącznie z Działką jako: Nieruchomość). Budowa Budynku została rozpoczęta przez Spadkodawczynię jeszcze przed zakupem Działki od poprzedniego właściciela, a zakończyła się już po formalnym zakupie Działki przez Spadkodawczynię. Ponadto na nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy, w skład którego wchodzi m.in. garaż, wybudowany i rozbudowywany w latach siedemdziesiątych XX w.

Na mocy umowy darowizny z (…) r. (dalej: Umowa darowizny), Spadkodawczyni dokonała darowizny udziału wynoszącego 1/2 części Nieruchomości na rzecz swojego syna – dalej: Spadkobierca oraz swojej synowej (małżonki Spadkobiercy), do majątku objętego ich małżeńską wspólnością ustawową. Pozostały udział w Nieruchomości (nieobjęty Umową darowizny), wynoszący 1/2 (dalej: Udział), pozostał własnością Spadkodawczyni. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w Umowie darowizny, Nieruchomość stanowiła majątek odrębny Spadkodawczyni – Nieruchomość została bowiem nabyta przez Spadkodawczynię za środki zgromadzone przed zawarciem przez nią związku małżeńskiego.

Spadkodawczyni zmarła (…) r. W efekcie, w tym dniu nastąpiło otwarcie spadku po Spadkodawczyni – stosownie do art. 924 ustawy Kodeks cywilny. W skład masy spadkowej pozostałej po Spadkodawczyni (dalej: Masa spadkowa) weszły (i) Udział oraz (ii) rzeczy ruchome o istotnej wartości (szacowanej przez Spadkobiercę na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych) znajdujące się w Budynku (tj. w szczególności wyposażenie, w tym zabytkowe meble, pamiątki rodzinne, srebrna zastawa, rzeczy codziennego użytku) (dalej: Aktywa).

W dniu (…) r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek Spadkobiercy (będącego jedynym spadkobiercą ustawowym Spadkodawczyni) o stwierdzenie nabycia spadku po Spadkodawczyni. Pismem z (…) r. Spadkobierca wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na brak możliwości opłacenia kosztów sądowych i skarbowych w sprawie. Postanowieniem z (…) r. sąd umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie to stało się prawomocne (…) r.

Z uwagi na fakt, że w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym Spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania do Masy spadkowej (co nastąpiło w dniu śmierci Spadkodawczyni) nie złożył on sądowego/notarialnego oświadczenia o przyjęciu/odrzuceniu Masy spadkowej, Spadkobierca nabył Masę spadkową wprost (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe – stosownie do art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym do 18 października 2015 r.) (dalej: Przyjęcie Spadku).

Do dnia sporządzenia wniosku nabycie Masy spadkowej przez Spadkobiercę (co nastąpiło w dacie śmierci Spadkodawczyni – w myśl art. 924 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego), nie zostało formalnie potwierdzone w drodze postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia.

Oznacza to w szczególności, że w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako jej właściciele nadal figurują (i) Spadkodawczyni (w odniesieniu do Udziału) oraz (ii) Spadkobierca i jego małżonka (którzy nabyli pozostały udział w Nieruchomości na podstawie Umowy darowizny).

Ponadto, do chwili obecnej nabycie Masy spadkowej (w ramach spadkobrania ustawowego) nie zostało zgłoszone przez Spadkobiercę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Pod koniec (…) r. odnaleziony został testament sporządzony własnoręcznie przez Spadkodawczynię, datowany na dzień (…) r. (dalej: Testament). W Testamencie Spadkodawczyni zapisała – wskazawszy, że: „(...) niniejszym zapisuję należącą do mnie część posesji (...)” - należący do niej Udział na rzecz swoich wnuków (dzieci Spadkobiercy), tj. Zainteresowanych.

Spadkobierca planuje uregulować stan prawny dotyczący Masy spadkowej. W tym celu zamierza on wystąpić do notariusza o sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia (potwierdzającego formalne nabycie Masy spadkowej przez Spadkobiercę na mocy dziedziczenia ustawowego) (dalej: Akt). Gdyby jednak sporządzenie Aktu nie było możliwe, formalne potwierdzenie nabycia przezeń Masy spadkowej (z mocy ustawy) nastąpi w drodze prawomocnego postanowienia właściwego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego po przeprowadzeniu stosownego postępowania sądowego (dalej: Postanowienie).

Jednocześnie, po sporządzeniu Aktu/wydaniu Postanowienia zamiarem Spadkobiercy jest wykonanie zapisu, którym obciążona jest Masa spadkowa (dalej: Zapis), co nastąpi w drodze przeniesienia Udziału na rzecz Zapisobierców. Zapis zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie własności Udziału na Zainteresowanych w formie aktu notarialnego, co zostanie potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości – ujawniającym Zapisobierców jako właścicieli Udziału.

Pytania

1.Czy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Udziału w drodze Zapisu powstanie po stronie Zapisobierców z chwilą wykonania Zapisu na ich rzecz przez Spadkobiercę (tj. w dacie przeniesienia Udziału przez Spadkobiercę na rzecz Zapisobierców)?

2.Czy – przy założeniu spełnienia warunków formalnych – Zapisobiercy będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w odniesieniu do Udziału nabytego w rezultacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Państwa ocenie, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Udziału w drodze Zapisu powstanie po stronie Zapisobierców z chwilą wykonania Zapisu na ich rzecz przez Spadkobiercę (tj. w dacie przeniesienia Udziału przez Spadkobiercę na rzecz Zapisobierców).

Ad. 2.

W Państwa ocenie – przy założeniu spełnienia warunków formalnych – Zapisobiercy będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w odniesieniu do Udziału nabytego w rezultacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy). Art. 926 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje, że powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu; przy czym dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą.

W myśl art. 961 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca przeznaczył oznaczonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozrządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych im przedmiotów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Z art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (tj. np. spadkobiercy lub zapisobiercy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w o podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku.

Zasadniczo przyjęcie spadku następuje w drodze oświadczenia o przyjęciu spadku złożonego przez spadkobiercę w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (tj. np. śmierci spadkodawcy – w przypadku spadkobrania ustawowego) – art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak wspomniano, stosownie do art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 18 października 2015 r., brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie był jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe).

Art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (tzw. odnowienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 1995 r.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl ust. 2 tego przepisu (w obecnym brzmieniu, obowiązującym od dnia 23 października 2011 r ), jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

W poprzednim brzmieniu (obowiązującym w dniach 24 sierpnia 1995 r. – 23 października 2011 r.), przepis ten przewidywał, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Z ust. 3 tego przepisu wynika natomiast, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zawarty został również szereg zwolnień od podatku. Dla przykładu, z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.) wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego m.in. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (nabycie w drodze zapisu zwykłego), a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 i 3 Ustawy zmieniającej (które nie znajdują zastosowania w analizowanych okolicznościach).

W praktyce przyjmuje się powszechnie, że przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące spadków, nie przewidują możliwości powołania spadkobierców przez spadkodawcę do poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku, ani też do wyodrębnionych gospodarczo części majątku spadkowego. Uznaje się bowiem, że dopuszczalne jest powołanie spadkobiercy lub spadkobierców jedynie do całego spadku, albo do jego ułamkowej części (tak np. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 października 2000 r. (sygn. II CKN 505/00).

Z powyższego wynika, że rozporządzenie konkretnymi aktywami (rzeczami/prawami majątkowymi), wchodzącymi w skład masy spadkowej, powinno być traktowane jako zapis, natomiast osoba, na rzecz której ma nastąpić przysporzenie, jako zapisobierca. W razie wątpliwości czy rozporządzenie spadkodawcy należy traktować jako testament, czy jako zapis, z reguły osobę wymienioną w testamencie należy uznać za zapisobiercę, a jedynie wyjątkowo za spadkobiercę – tj. gdy zapisane jej przedmioty wyczerpują cały spadek (stosownie do art. 961 Kodeksu cywilnego). Nie jest bowiem dopuszczalne dziedziczenie testamentowe co do pewnych przedmiotów, a co do pozostałych dziedziczenie ustawowe (w tym zakresie vide np. postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy-Mokotowa w Warszawie z dnia 21 września 2015 r., sygn. II Ns 701/10).

W związku z powyższym postanowienie testamentowe, na podstawie którego spadkodawca rozporządza konkretną rzeczą/prawem majątkowym na rzecz wybranej osoby (w szczególności poprzez posłużenie się w testamencie sformułowaniem „zapisuję” – jak to miało miejsce w przypadku Testamentu, na mocy którego Zapisobiercom zapisany został Udział przez Spadkodawczynię) nie powinno być traktowane jako powołanie tej osoby do spadku, lecz jako zapis. Tym samym, w sytuacji, w której testament nie zawiera powołania jakiejkolwiek osoby do spadku (w całości/w części), lecz uwzględnia zapis testamentowy, należy przyjąć, że: (i) do całości spadku powołani są spadkobiercy ustawowi (o ile takowi istnieją), (ii) spadek obciążony jest zapisem testamentowym (do wykonania którego zobowiązani są spadkobiercy ustawowi).

Należy zatem przyjąć, że wspomniane w opisie rozporządzenie przez Spadkodawczynię, na mocy Testamentu, przysługującym jej Udziałem (który Spadkodawczyni „zapisała” Zapisobiercom) nie stanowi powołania Zapisobierców do całości spadku (Masy spadkowej) przez Spadkodawczynię (jako spadkobierców testamentowych), lecz powinno być traktowane jako zapis zwykły (w myśl art. 968 Kodeksu cywilnego), którym obciążona jest masa spadkowa (Zapis). W efekcie, stan uprawnień/roszczeń do Masy spadkowej przedstawia się obecnie następująco:

1.Spadkobierca jest jedynym spadkobiercą ustawowym Spadkodawczyni, który nabył w całości Masę spadkową w dacie śmierci Spadkodawczyni (jak wspomniano, z uwagi na domniemanie zawarte w art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym do 18 października 2015 r., Spadkobierca przyjął Masę spadkową wprost);

2.Spadkobierca zobowiązany jest do wykonania Zapisu, którym obciążona jest Masa spadkowa, poprzez przeniesienie Udziału na Zapisobierców; oznacza to, że Zapisobiercom przysługuje roszczenie do Spadkobiercy o wykonanie Zapisu na ich rzecz (podstawę roszczenia o wykonanie Zapisu stanowi Testament).

Należy przy tym dodać, że w analizowanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 961 Kodeksu cywilnego, nakazujący traktować osobę (tu: Zapisobierców), której przeznaczono w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, nie jako zapisobiercę, lecz jako spadkobiercę testamentowego powołanego do całego spadku. Wynika to z faktu, że Udział (zapisany Zapisobiercom na podstawie Testamentu) nie wyczerpuje całej lub prawie całej Masy spadkowej. Jak bowiem wspomniano, w skład Masy spadkowej (oprócz Udziału) wchodzą również Aktywa o istotnej wartości (szacowanej przez Spadkobiercę na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych).

W Państwa ocenie, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Udziału w drodze Zapisu powstanie po stronie Zapisobierców z chwilą wykonania Zapisu na ich rzecz przez Wnioskodawcę (winno być: Spadkobiercę) (tj. w dacie przeniesienia Udziału przez Wnioskodawcę (winno być: Spadkobiercę) na rzecz Zapisobierców).

Zwracacie Państwo uwagę, że w analizowanych okolicznościach do nabycia Udziału przez Zapisobierców zastosowanie znajdą aktualne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. obowiązujące w dacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę na rzecz Zapisobierców). Jak bowiem wskazano, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r.) stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Tymczasem, w omawianym przypadku nabycie Udziału przez Zapisobierców nastąpi w dacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę (zgodnie z dalszymi uwagami).

Jak wspomniano, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w aktualnym brzmieniu) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy/praw majątkowych w drodze zapisu zwykłego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego.

Przywołana regulacja jest spójna z przepisami Kodeksu cywilnego, dotyczącymi zapisu testamentowego (zwykłego) – tj. art. 968 Kodeksu cywilnego i 970 Kodeksu cywilnego, z których jednoznacznie wynika, że w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), zapisobierca nie nabywa przedmiotu zapisu (tj. rzeczy lub prawa majątkowego). Zgodnie z tymi regulacjami, prawnym skutkiem otwarcia spadku jest powstanie po stronie zapisobiercy roszczenia w stosunku do spadkobiercy (ustawowego lub testamentowego) o wykonanie zapisu. Oznacza to, że w celu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego przez zapisobiercę konieczne jest wykonanie zapisu przez spadkobiercę (poprzez przeniesienie przedmiotu zapisu na rzecz zapisobiercy – co do zasady następuje po notarialnym/sądowym stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobiercę).

W rezultacie powyższego należy przyjąć, że ustanowienie przez Spadkodawczynię Zapisu na rzecz Zapisobierców (na mocy Testamentu) pozostaje neutralne z punktu widzenia obowiązku podatkowego po stronie Zapisobierców z tytułu nabycia przedmiotu Zapisu (Udziału). W wyniku ustanowienia Zapisu Zapisobiercy nie nabyli bowiem własności Udziału. Jak wskazano, Zapisobiercy staną się właścicielami Udziału dopiero w momencie wykonania Zapisu na ich rzecz przez Spadkobiercę (co nastąpi po sporządzeniu Aktu/uprawomocnieniu się Postanowienia). Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Udziału powstanie po stronie Zapisobierców dopiero w przyszłości – tj. w dacie wykonania Zapisu na ich rzecz przez Spadkobiercę (stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W Państwa ocenie – przy założeniu spełnienia warunków formalnych – Zapisobiercy będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do Udziału nabytego w rezultacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (które zostało dodane do Ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy Ustawy zmieniającej – tj. 1 stycznia 2007 r.).

Jak wspomniano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, w analizowanych okolicznościach do nabycia Udziału przez Zapisobierców zastosowanie znajdą aktualne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (obowiązujące w dacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę na rzecz Zapisobierców). Wskazują Państwo, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), które nie przewidywały zwolnienia z podatku od spadków i darowizn m.in. dla nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku spadkobrania/zapisu ustawowego w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej (uregulowanego aktualnie w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), należy stosować do nabycia własności rzeczy przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2007 r.). Tymczasem, jak wskazano, nabycie własności Udziału przez Zapisobierców nastąpi w dniu wykonania zapisu przez Spadkobiercę (co zostanie dokonane poprzez przeniesienie własności Udziału na Zapisobierców w formie aktu notarialnego), a więc pod rządami aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to, że nabycie Udziału przez Zapisobierców (będących zstępnymi Spadkobierczyni oraz Spadkobiercy, tj. odpowiednio wnukami i dziećmi), w rezultacie wykonania Zapisu przez Spadkobiercę, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie podlegać zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn przewidzianemu w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć „spadek” oraz „zapis”, tym samym należy w tym zakresie sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924-926 § 1 Kodeksu cywilnego

Jak stanowi art. 961 Kodeksu cywilnego:

Dodatkowo, zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zgodnie z art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z uwagi na fakt, że śmierć Spadkodawczyni miała miejsce przed 28 października 2015 r., w sprawie miało zastosowanie brzmienie art. 1015 § 2 sprzed tej daty, tj. o treści:

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu:

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Aktualnie – zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2084):

W § 2 ww. rozporządzenia zostały określone także nowe skale podatkowe:

Niezależnie od powyższego, ustawodawca przewidział także zwolnienie z opodatkowania dla najbliższej rodziny, określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym:

Jak stanowi ust. 4 ww. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spadkodawczyni w (…) r. zakupiła działkę budowlaną, na której wzniosła budynek mieszkalny. W (…) r. Spadkodawczyni przekazała w darowiźnie udział w wysokości 1/2 w tej nieruchomości swojemu synowi i jego żonie do majątku wspólnego, pozostały udział pozostał własnością Spadkodawczyni. Spadkodawczyni zmarła (…) r. W skład masy spadkowej weszły: ww. udział w nieruchomości oraz rzeczy ruchome o istotnej wartości (szacowanej przez Spadkobiercę na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych) znajdujące się w Budynku (tj. w szczególności wyposażenie, w tym zabytkowe meble, pamiątki rodzinne, srebrna zastawa, rzeczy codziennego użytku). Do chwili obecnej nabycie Masy spadkowej (w ramach spadkobrania ustawowego) nie zostało zgłoszone przez Spadkobiercę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Pod koniec (…) r. odnaleziony został testament sporządzony własnoręcznie przez Spadkodawczynię, datowany na (…) r. W Testamencie Spadkodawczyni zapisała należący do niej Udział na rzecz swoich wnuków (dzieci Spadkobiercy), tj. Państwa – Zainteresowanych. Spadkobierca planuje uregulować stan prawny dotyczący Masy spadkowej. Po sporządzeniu Aktu/wydaniu Postanowienia zamiarem Spadkobiercy jest wykonanie zapisu, którym obciążona jest masa spadkowa, co nastąpi w drodze przeniesienia udziału na rzecz Państwa – Zapisobierców. Zapis zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie własności udziału na Państwa w formie aktu notarialnego, co zostanie potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości – ujawniającym Państwa jako właścicieli udziału.

Według opisanego przez Państwa zdarzenia, nabędą Państwo zatem udział w wysokości 1/2 w nieruchomości, która była wcześniej własnością Państwa babci, w drodze zapisu zwykłego. Takie nabycie – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiercę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Przysługuje mu (zapisobiorcy) jedynie w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada

2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od

czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222  poz. 1629 ze zm.):

Zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone przepisami ustawy zmieniającej, ma zatem zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od osób najbliższych nastąpiło od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zapisu powstaje z chwilą wykonania tego zapisu. W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie dla Państwa w momencie przekazania na Państwa rzecz udziału w nieruchomości w formie aktu notarialnego, który wyczerpie treść zapisu.

Prawo do zwolnienia przysługuje osobom, które zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (obowiązek zgłoszenia nie występuje, jeśli spełnione są warunki zawarte w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze zapisu powstanie dla Państwa dopiero w momencie wykonania tego zapisu, a więc po 1 stycznia 2007 r., to – po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w art. 4a cyt. ustawy – będą Państwo mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Jak wynika z art. 4a ust. 4 lit. b) ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Skoro więc – z uwagi na przedmiot zapisu, jakim jest udział w nieruchomości – przeniesienie własności tego udziału na Państwa rzecz tytułem zapisu odbędzie się w drodze aktu notarialnego, to nie będą Państwo zobligowani do dodatkowego zgłoszenia nabycia na druku SD-Z2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo podkreślamy, że wydając interpretacje indywidualną przyjęliśmy przedstawiony opis zdarzenia – zgodnie z którym są Państwo zapisobiorcami a Państwa ojciec spadkobiercą ustawowym – jako niepodlegający ocenie. A zatem przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych w podatku od spadków i darowizn nabycia przez Państwa udziału w nieruchomości w drodze zapisu.

Wskazujemy również, że w przedmiotowej interpretacji Organ nie przesądza, kto i na jakiej podstawie nabył spadek po Spadkodawczyni. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego Organ – w ramach nadanych mu uprawnień – nie jest upoważniony.

Zaznaczyć bowiem należy, iż dokonujemy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie posiada zatem kompetencji do tego, aby rozstrzygać na gruncie aktów prawnych innych niż podatkowe (takich jak np. ustawa Kodeks cywilny) kto i jakim tytułem dziedziczy oraz co nabywa po spadkodawcy i czy dane nabycie następuje tytułem zapisu.

Organ interpretacyjny nie przeprowadza też w sprawach dotyczących wydawania interpretacji postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (i jego uzupełnienia) – czyli stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W stosunku do tych okoliczności (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu na zagadnienie podatkowe (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, oparliśmy się więc na zawartym przez Państwa opisie zdarzenia, w którym przedstawili Państwo, iż nabędą Państwo – na podstawie zapisu udział w nieruchomości, który uprzednio należał do Państwa babci.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.