Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2023.2.PP

W zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego Dalszym Podwykonawcom w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego Dalszym Podwykonawcom w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2023 r. (data wpływu 5 kwietnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: A. Sp. z o. o.;

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B. S.A. (…);

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania oraz zainteresowanym niebędącym stroną postępowania są osoby prawne działające odpowiednio w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej wchodzące w skład konsorcjum (dalej: „Zainteresowani” bądź „Konsorcjum”). Konsorcjum zawarło umowy z dwoma inwestorami (dalej: „Inwestorzy”):

1)Umowę z C. sp. z o.o. (inwestor) na realizację robót budowlanych polegających na budowie linii kablowych na farmie wiatrowej - inwestycja (…),

2)Umowę z D. sp. z o.o. (inwestor) na realizację robót budowlanych polegających na budowie linii kablowych na farmie wiatrowej - inwestycja (…).

W zgodzie z postanowieniami zawartych umów Konsorcjum powierzyło realizację części robót budowlanych podmiotowi trzeciemu (dalej: „Podwykonawcom”). Ten natomiast mógł korzystać z usług dalszych podwykonawców (dalej: „Dalsi podwykonawcy”).

W trakcie realizacji inwestycji Podwykonawca przestał regulować swoje zobowiązania względem Dalszych podwykonawców. Z uwagi na brzmienie art. 647¹ § 1 oraz § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny, tj. Dz. U. 2022 poz. 1360 ze zm.) dalej: „k.c.”, w ramach realizowanej inwestycji Konsorcjum ponosi solidarną odpowiedzialność także w stosunku do dalszych podwykonawców, Konsorcjum zobowiązane było do wypłacenia im należnych kwot. W związku z tym Konsorcjum zaczęło zawierać:

1)porozumienia trójstronne, których stronami są: Konsorcjum, Podwykonawca i poszczególni Dalsi podwykonawcy celem kompensaty wzajemnych wierzytelności,

2)porozumienia z Dalszymi podwykonawcami celem regulacji zobowiązań.

Na podstawie powyższych porozumień Konsorcjum dokonuje wypłat należnych kwot Dalszym podwykonawcom.

Uzupełnienie opis stanu faktycznego

Konsorcjum nie dokonało w całości na rzecz Podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u tego Podwykonawcy robót budowlanych. W zależności od kontraktu, umowy z Podwykonawcą zostały rozwiązane na różnym etapie.

‒Zapłata obejmowała część kwoty wynagrodzenia za zamówione roboty budowlane wynikającego z umowy. Jak wyżej wskazano, w zależności od kontraktu, umowy z Podwykonawcą zostały rozwiązane na różnymi etapie. Ponadto, część wystawianych przez Podwykonawcę faktur była wystawiana na kwoty przewyższające wartość wykonanych na dany moment prac budowlanych, w związku z czym Konsorcjum w ogóle nie dokonało ich płatności.

‒Wszystkie płatności zostały dokonane na podstawie wystawionych przez Podwykonawcę faktur.

‒Dokonana zapłata została już przez członków Konsorcjum ujęta w kosztach uzyskania przychodu i została rozliczona.

Wypłata przez Konsorcjum wynagrodzenia Dalszym Podwykonawcom obejmowała jedynie tą część wynagrodzenia, która nie została im wcześniej zapłacona przez Podwykonawcę.

W roli doprecyzowania:

Konsorcjum wypłacało Podwykonawcy tyle ile wynikało z przeprowadzanej przez Konsorcjum inwentaryzacji, w związku z czym Konsorcjum wiedziało jaką kwotę winno, w danym momencie, przeznaczyć na spłatę Dalszych Podwykonawców. Spłata Dalszych Podwykonawców była dla Konsorcjum dodatkowym kosztem.

Na podstawie przeprowadzanej inwentaryzacji Konsorcjum miało również wiedzę jaką kwotę winno w danym momencie przeznaczyć na wypłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz Dalszych Podwykonawców, tj. z pominięciem płatności na rzecz Podwykonawcy.

Zawierane porozumienia z Dalszymi Podwykonawcami oraz porozumienia trójstronne (Konsorcjum, Podwykonawca, poszczególni Dalsi Podwykonawcy) uwzględniają wszystkie w/w kwoty.

Na ten moment nie istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości Konsorcjum odzyska od Podwykonawcy zwrot całości lub części wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Dalszych Podwykonawców. Konsorcjum nie jest jednak w stanie z całą pewnością stwierdzić, że takie prawdopodobieństwo, w zależności od zdarzeń od niej niezależnych, się nie pojawi. Prawdopodobieństwo nie jest stałą, a zmienną.

Konsorcjum nie wyklucza, że będzie żądało od Podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia, które wypłaciło Dalszym Podwykonawcom z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem Dalszych Podwykonawców. Z uwagi jednak, iż sytuacja jest rozwojowa, nie jest wykluczone, że takie żądania mogą się w przyszłości pojawić.

Pytania

Czy Konsorcjum jest uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c.?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Konsorcjum jest ono uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami, tj. wydatek musi:

a)zostać poniesiony przez podatnika,

b)być definitywny (rzeczywisty),

c)pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d)być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e)zostać właściwie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. W konsekwencji każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą jego powstania, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje powyżej wspomniany związek przyczynowo-skutkowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednie (w sposób bezpośredni generujące przychód) oraz koszty pośrednie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to, że musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Dokonując tej oceny w odniesieniu do konkretnego wydatku dokonanego przez podatnika należy zatem uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Przepisy regulujące wykonywanie działalności gospodarczej przez podmioty działające w branży budowlanej zostały zawarte w kodeksie cywilny w dziale XVI. W niniejszym stanie faktycznym Konsorcjum występuje jako wykonawca robót budowlanych. Na podstawie art. 647¹ § 1 Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Artykuł 647¹ § 5 k.c. dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Z powyższego wynika, że dalszy podwykonawca - wierzyciel - może żądać od wykonawcy zapłaty całości albo części należności, mimo, iż nie łączy go z tym wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Mamy więc do czynienia z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę na podmioty uczestniczące w łańcuchowych relacjach biznesowych w branży budowlanej, a postanowienia umowne, w świetle art. 647¹ § 6 k.c., sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Konsorcjum działalności gospodarczej jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a w konsekwencji jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Niemożliwe jest zatem umowne wyłączenie solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c. Solidarna odpowiedzialność wiąże się z potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi liczyć się każdy wykonawca zlecając realizację określonych robót budowlanych. Wykonawca zawiera umowy jedynie z podwykonawcami. Ci z kolei, o ile nie sprzeciwiają się temu zapisy wiążącej obie strony umów, mogą zawierać umowy z dalszymi podwykonawcami. Oznacza to, że dalszych podwykonawców oraz wykonawcy nie wiąże żaden stosunek prawny, który zobowiązywałby wykonawcę do wypłaty wynagrodzenia bezpośrednie dalszym podwykonawcom. Obowiązek ten nałożony jest bowiem mocą prawa przez art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c. i to na jej podstawie Konsorcjum dokonuje wypłat na rzecz dalszych podwykonawców.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20 zwrócił uwagę, że „Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie przesądza a priori o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.” Sąd skonstatował, że ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. 647¹ § 1 - § 5 k.c., zaznaczając, że możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie nie ma jednak żadnych wątpliwości co do związku poniesionego wydatku na wynagrodzenie dalszego podwykonawcy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, co wymaga szczególnego zauważenia, wypłata wynagrodzenia Dalszym podwykonawcom minimalizuje ryzyko wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z uchylaniem się od odpowiedzialności solidarnej. Koszty prowadzenia działalności w branży budowlanej, z racji jej charakteru są bardzo wysokie, a zatem ewentualne koszty odsetek ustawowych, koszty procesowe oraz koszty ewentualnej przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty mogłyby w sposób negatywny wpłynąć na płynność finansową Konsorcjum. Wypłata wynagrodzenia Dalszym podwykonawcom w sytuacji gdy Podwykonawca uchyla się od obowiązku zapłaty należnej im kwoty, jest w pełni racjonalny i ekonomicznie uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 również uznał, że „(...) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).” Podkreślił przy tym, że interpretacje organów wskazujące sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożenie na podatnika nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

W powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 2966/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Jeżeli [...], przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c., [...], wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.”

Mając powyższe na względzie, Konsorcjum jest uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 updop:

W myśl art. 5 ust. 2 updop:

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy Konsorcjum jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Konsorcjum na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 k.c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 647¹ § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: „KC”),

Z treści art. 647¹ § 3 KC wynika, że:

W art. 647¹ § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹ Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Generalnym wykonawcą a Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (Państwa kontrahentem).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Dalszym Podwykonawcom, nie stanowi dla Państwa kosztów uzyskania przychodu. Należności o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Dalszymi Podwykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Podwykonawcę. Państwa wiąże umowa z Podwykonawcą.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy (w tym przypadku Dalszych Podwykonawców), Generalny Wykonawca (w tym przypadku Państwo-Konsorcjum) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy (określonego we wniosku jako Podwykonawca). W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Państwa jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że:

Zatem, wydatki Państwa w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszych Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Państwem a Podwykonawcą – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Generalnego wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc zapłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego też względu, zdaniem Organu, nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszych Podwykonawców poniesionych z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa orzecznictwa sądowego w tym względzie Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że:

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono:

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w postaci Wynagrodzenia na rzecz Dalszych Podwykonawców poniesionego z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej określonej w art. 647¹ § 1 KC, jeżeli roszczenie wobec Państwa wynikać będzie z ww. przepisu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z o. o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).