Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.76.2023.2.MM

Skutki podatkowe otrzymywania emerytury z pracowniczego programu emerytalnego ze Szwajcarii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń wypłacanych ze Szwajcarii.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Niemiec. Do Polski przyjechał Pan w pierwszym kwartale 2022 r. i tu planuje Pan zostać i nie zmieniać rezydencji podatkowej. W Polsce przebywa Pan od ponad 183 dni. Przez większość czasu pracował Pan na terenie Szwajcarii na umowę o pracę (od 1986 r.) i od tego czasu opłacał Pan – wraz ze swoimi pracodawcami – Pensionkasse BRUGG (tłumaczenie dosłowne: kasa emerytalna). Osiągnie Pan wiek emerytalny – 65 lat w marcu 2025 r. W tym momencie będzie mógł Pan starać się o wypłatę zgromadzonych środków z Pensionkasse BRUGG, które opłacał Pan w wartościach po 50% wraz ze swoimi pracodawcami. Jest to tzw. drugi filar zabezpieczenia emerytalnego w Szwajcarii i większość osób pracujących go opłaca, ponieważ ma to rekompensować ekonomiczne konsekwencje niskich szwajcarskich emerytur i ma być dodatkowym źródłem życia w godziwych warunkach. Działa on jako pracowniczy program emerytalny w oparciu o przepisy Konfederacji Szwajcarskiej. Wypłata z pracowniczych programów emerytalnych następuje jednorazowo bądź miesięcznie. Jest też on dziedziczony np. przez żonę.

Ww. świadczenie zostanie Panu wypłacone w 2025 r. – w momencie osiągnięcia wieku emerytalnego.

W okresie wypłaty tego świadczenia będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania na terenie Polski (nieograniczony obowiazek podatkowy). Będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania wyłącznie na terenie Polski.

Pytanie:

Czy wypłata środków z pracowniczego planu emerytalnego będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przedmiotowe świadczenie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58, ponieważ środki wypłacane z pracowniczych planów emerytalnych korzystają z ww. zwolnienia z PIT – „wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła dochodów.

Pomiędzy Polską a Szwajcarią została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 18 ust. 1 uwzględniając ustęp 2, emerytury i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w tym przypadku to Polska.

Zgodnie z art. 21 ust. 33 ustawy o PIT przez emerytalne programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w krajach UE, EOG oraz Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, przez wypłatę należy rozumieć dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę środków zgromadzonych w ramach programu. Warunki te są zawarte w art. 42 ust. 1 o pracowniczych programach emerytalnych, gdy wypłata następuje:

1)na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2)na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;

3)w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4)na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wiele razy wypowiadał się na temat zwolnienia z PIT z tego rodzaju świadczeń, w interpretacjach indywidualnych: z dnia 19 stycznia 2021 r. - nr 0115-KDIT2.4011.790.2020.2HD, z dnia 27 marca 2020 r. - nr 0112-KDIL2-1.4011.215.2020.1.KF, z dnia 20 maja 2020 r. – nr 0112-KDIL2-1.4011.456.2020.1 DJ, z dnia 14 maja 2021 r. – nr 0113-KDIPT2-2.4011.225.2021.1.MP

Dlatego też Pana zdaniem opisane wyżej świadczenia są wolne od opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

 W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm.):

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, jest Pan obywatelem Niemiec. Do Polski przyjechał Pan w pierwszym kwartale 2022 r. i tu planuje Pan zostać i nie zmieniać rezydencji podatkowej. W Polsce przebywa Pan od ponad 183 dni. Przez większość czasu pracował Pan na terenie Szwajcarii na umowę o pracę (od 1986 r.) i od tego czasu opłacał Pan – wraz ze swoimi pracodawcami – Pensionkasse BRUGG (tłumaczenie dosłowne: kasa emerytalna). Osiągnie Pan wiek emerytalny – 65 lat w marcu 2025 r. W tym momencie będzie mógł Pan starać się o wypłatę zgromadzonych środków z Pensionkasse BRUGG, które opłacał Pan w wartościach po 50% wraz ze swoimi pracodawcami. Jest to tzw. drugi filar zabezpieczenia emerytalnego w Szwajcarii i większość osób pracujących go opłaca, ponieważ ma to rekompensować ekonomiczne konsekwencje niskich szwajcarskich emerytur i ma być dodatkowym źródłem życia w godziwych warunkach. Działa on jako pracowniczy program emerytalny w oparciu o przepisy Konfederacji Szwajcarskiej. Wypłata z pracowniczych programów emerytalnych następuje jednorazowo bądź miesięcznie. Jest też on dziedziczony np. przez żonę.

Ww. świadczenie zostanie Panu wypłacone w 2025 r. – w momencie osiągnięcia wieku emerytalnego.

W okresie wypłaty tego świadczenia będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania na terenie Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy). Będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania wyłącznie na terenie Polski.

Stosownie do art. 18 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł 19 ust. 2 pkt a Konwencji stanowi zaś, że:

Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt b Konwencji:

Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że – co do zasady – emerytura wypłacana ze Szwajcarii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 19 ust. 2 Konwencji. Zauważyć trzeba, że art. 19 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego ją państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Szwajcarii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia emerytalne ze Szwajcarii z pracowniczego programu emerytalnego, które będą wypłacane Panu – jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce – będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika - z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu:

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące 

pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2139):

Użyte w ustawie określenie – wypłata – oznacza dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Wypłata następuje:

1)na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2)na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;

3)w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4)na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz wskazane we wniosku okoliczności, w szczególności fakt, że od 1986 r. opłacał Pan – wraz ze swoimi pracodawcami – Pensionkasse BRUGG, który działa jako pracowniczy program emerytalny w oparciu o przepisy Konfederacji Szwajcarskiej, jest to tzw. drugi filar zabezpieczenia emerytalnego w Szwajcarii i większość osób pracujących go opłaca, gdyż ma rekompensować ekonomiczne konsekwencje niskich szwajcarskich emerytur i ma być dodatkowym źródłem życia w godziwych warunkach, zaś wypłata świadczenia nastąpi w związku z osiągnięciem przez Pana wieku emerytalnego – 65 lat stwierdzić należy, że ww. świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, gdyż jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).