Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.46.2023.3.MB

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym - rolnikowi, otrzymanym w spadku i w związku z podziałem majątku wspólnego (zwolnienie przedmiotowe).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2023 r. (wpływ 17 marca 2023 r.) oraz pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

K i G stanowili małżeństwo i posiadali 3 dzieci (W a także P i M). Prowadzili gospodarstwo rolne od 1990 roku, które wchodziło we wspólnotę małżeńską.

Dnia 5 grudnia 2020 roku zmarła G – Pana matka.

W dniu 31 lipca 2021 r. został sporządzony akt notarialny: umowa działu spadku i podziału majątku.

Pan, a także Pana rodzeństwo brat P, M oraz Pana ojciec – K nabyli po 1/4 części spadku.

Następnie Pan, Pana ojciec – K oraz rodzeństwo P i M dokonali działu spadku po G oraz podziału majątku wspólnego małżeńskiego G i K w wyniku czego: nieruchomość o księdze wieczystej (…) nabył Pan i Pana brat P w udziałach po 1/2 części każdy.

W wyniku umowy działu spadku i podziału majątku Pan i Pana brat P nabyliście m.in. po 1/2 części w nieruchomości zawartych w księdze wieczystej w skład której wchodzi m.in. niezabudowana działka gruntu numer X.

Nieruchomość o numerze X została podzielona na dwie o numerze X/1 oraz X/2 o obszarze 2,6163 każda, dla której prowadzona była księga wieczysta o nr (…).

Podział nie spowodował zmiany proporcji udziału w nieruchomości tzn. po 1/2 udziału – Pan i Pana brat P posiadaliście zarówno w nieruchomości o numerze X/1 jak i X/2.

W dniu 29 września 2022 r. w Kancelarii Notarialnej (...) została zawarta umowa sprzedaży na podstawie aktu notarialnego REPERTORIUM A nr (…). Pan i Pana brat P sprzedaliście ww. działkę X/2 (działka X podzielona na 2 części – X/1 i X/2 każda o obszarze 2,6163 ha).

Zarówno działka X/2 i X/1 to w całości grunty rolne.

Dla sprzedawanej działki (X) X/2 prowadzona była księga wieczysta (…) (następnie po sprzedaży dla tej działki została założona nowa księga wieczysta).

Przedmiotowa działka X/2 o obszarze 2,6163 ha będąca przedmiotem sprzedaży:

1)stanowi grunt rolny niezabudowany,

2)nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...),

3)nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

4)odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów i budynków i posiada bezpośredni dostęp do drogi gminnej nieposiadającej statusu drogi publicznej,

5)w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne,

6)nie jest przedmiotem dzierżawy oraz wkładu w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

Dla przedmiotowej działki X/2 o obszarze 2,6163 ha będącej przedmiotem sprzedaży wydano:

1)wypis z rejestru gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej,

2)zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy (…) z którego wynika, że Gmina nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego działkę X/2, na terenie tej Gminy nie występują obszary rewitalizacyjne oraz, że działa X/2 nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

3)zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty (…), z którego wynika, że działka o numerze geodezyjnym X/2 nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa ani też decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2022r. poz., 672).

Dotychczasowi właściciele Pan – W i Pana brat P, którzy nabyliście po 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej X w drodze umowy działu spadku i podziału majątku wspólnego w roku 2021 – pozostawali i pozostają na dzień sprzedaży działki w związkach małżeńskich w których obowiązuje ustrój majątkowej wspólności majątkowej.

W związku z podstawą nabycia przez nich nieruchomości gruntowej X/2 nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 2b oraz art. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1275).

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) (umowa sprzedaży) stroną będącą nabywcy działki X/2 jest małżeństwo, w którym na dzień sprzedaży występował ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) jeden z małżonków będących nabywcą:

1)okazał oświadczenie z dnia (...) o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz oświadczenie o łącznej powierzchni użytków rolnych w Gminie wchodzących w skład jego gospodarstwa rodzinnego z którego wynika, iż prowadzi on gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat położone w Gminie o wielkości powyżej 34 ha,

2)okazał dyplom ukończenia studiów na kierunku rolnictwo.

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) oboje małżonkowie oświadczyli, iż:

1)nieruchomość gruntową X/2 kupują w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni użytków rolnych powyżej 34 ha,

2)zobowiązują się prowadzić gospodarstwo rolne osobiście, w skład którego weszła przedmiotowa nieruchomość rolna X/2 przez okres co najmniej 5 lat od jej nabycia oraz że przez ten okres nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom,

3)nie są właścicielami, użytkownikami wieczystymi, dzierżawcami ani samoistnymi posiadaczami innych nieruchomości rolnych,

4)ustanawiają na nabytej nieruchomości X/2 o obszarze 2,6163 ha – Sąd Rejonowy założy nową księgę wieczystą po jej odłączeniu od księgi wieczystej nr (…),

5)na nabytej nieruchomości gruntowej X/2 o obszarze 2,6163 ha ustanawiają nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu o nr X/1 (właścicielami są W i P, z tym, że dnia 8 listopada 2022 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (…) W na mocy umowy darowizny darował P cały swój udział 1/2 w gruncie X/1) w celu zapewnienia jej dostępu do drogi publicznej.

Łączna wartość sprzedanej działki to 175 000,00 zł w tym kwota udziału dla W 87 500,00 zł oraz P 87 500,00 zł.

Na zakup użytków rolnych nabywcom – małżonkom został udzielony kredyt z dopłatami do oprocentowania jako pomoc de minimis.

W wyniku dokonania niniejszej czynności nabycia nieruchomości gruntowej rolnej X/2 zostało powiększone gospodarstwo rolne nabywcy – D w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (powierzchnia gospodarstwa utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywców przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia).

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że wartość majątku jaką nabył Pan w drodze działu spadku po zmarłej matce (1/2 udziału w dwóch nieruchomościach nr Y i X) nie przekroczyła wartości majątku jaki przysługiwał Panu pierwotnie w całej masie spadkowej (przysługiwało Panu pierwotnie 1/4 udziału w całej masie spadkowej).

Wskazał Pan na art. 10 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), który brzmi – „Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, iż nieruchomość gruntowa rolna X/2 to w całości grunty rolne o obszarze 2,6163 ha, która:

1)nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...),

2)nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

3)odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów i budynków i posiada bezpośredni dostęp do drogi gminnej nieposiadającej statusu drogi publicznej,

4)w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne,

5)nie jest przedmiotem dzierżawy oraz wkładu w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

Dla przedmiotowej działki X/2 o obszarze 2,6163 ha będącej przedmiotem sprzedaży wydano:

1)wypis z rejestru gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej,

2)zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy (…) z którego wynika, że Gmina nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego działkę X/2, na terenie tej Gminy nie występują obszary rewitalizacyjne oraz, że działa X/2 nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

3)zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty (…), z którego wynika, że działka o numerze geodezyjnym X/2 nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa ani też decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 672).

Nie posiada Pan swojego gospodarstwa rolnego, natomiast działka będąca przedmiotem zapytania tj. X/2 (1/2 udziału) i będąca przedmiotem sprzedaży była od kilku lat dzierżawiona przez późniejszego nabywcę tej działki – D (wraz z małżonką) (dzierżawa została podpisana jeszcze jak żyła Pana matka).

Dzierżawa cały czas obowiązywała a po dokonaniu działu spadku i podziału majątku zmianie uległa jedynie strona wydzierżawiająca czyli Pan i Pana brat P.

Dzierżawa cały czas obowiązywała aż do dnia sprzedaży tej działki rolnikowi – D z małżonką.

Nabywca działki (wraz z małżonką) jak już szczegółowo wspomniano w przesłanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi gospodarstwo rolne i jest rolnikiem.

Dzierżawa działki X/2, która trwała od kilku lat (jeszcze za życia Pana matki) została rozwiązana dopiero w akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…), gdzie jednocześnie na podstawie tego aktu została sprzedana (umowa sprzedaży).

Grunt X/2 nigdy więc nie utracił charakteru rolnego i przez cały czas służył do produkcji rolnej.

W związku z odpłatnym zbyciem także nie utracił charakteru rolnego – co przedstawiono szczegółowo w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualne – grunt (wcześniej dzierżawiony) nabył rolnik wraz z małżonką dla celów powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, który też wziął kredyt rolniczy (z dopłatami wyłącznie dla rolnika na cele rolnicze) na pokrycie części wartości zakupionego gruntu X/2.

Przywołał Pan wyroki NSA (...), w którym sąd stwierdza, iż dzierżawione grunty także wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Dodatkowo podał Pan, że nieruchomość – działka rolna o numerze X na którą była założona księga wieczysta o numerze (…) wraz z całym gospodarstwem rolnym została nabyta przez Pana mamę (i Pana tatę) w dniu 12 marca 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa.

Na podstawie tej umowy zostali oni wpisani jako właściciele (udział 1/1) na prawach wspólności ustawowej nieruchomości o łącznej powierzchni 6,4300 ha położonej w miejscowości (...) stanowiącej działki nr X i Y. Działka nr X jak już wcześniej wskazano posiada oznaczenie – grunty orne.

Pytanie

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) ma Pan prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowiącej grunty rolne – działka o nr X/2?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. u.p.d.o.f., co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z poźn. zm.): przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ww. u.p.d.o.f.: ust. 1: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ust. 2: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. u.p.d.o.f.: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. u.p.d.o.f.: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. u.p.d.o.f.: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 45 ust. 1 a pkt 3 u.p.d.o.f.: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. u.p.d.o.f.: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.: ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333): za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)grunty rolne;

2)grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3)grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)grunty pod wodami;

5)tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a)grunty orne, oznaczone symbolem R,

b)łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c)pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d)sady, oznaczone symbolem S,

e)grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f)grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g)grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h)grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2)nieużytki, oznaczone symbolem N.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1)lasy, oznaczone symbolem Ls;

2)grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3)grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek: sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

- grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji sprzedaży nieruchomości - gruntów rolnych - działka X/2.

Po pierwsze nieruchomość gruntowa rolna X/2 to w całości grunty rolne o obszarze 2,6163 ha, która:

1)nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...),

2)nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

3)odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów i budynków i posiada bezpośredni dostęp do drogi gminnej nieposiadającej statusu drogi publicznej,

4)w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne,

5)nie jest przedmiotem dzierżawy oraz wkładu w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

Dla przedmiotowej działki X/2 o obszarze 2,6163 ha będącej przedmiotem sprzedaży wydano:

1)wypis z rejestru gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej,

2)zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy (…) z którego wynika, że Gmina nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego działkę X/2, na terenie tej Gminy nie występują obszary rewitalizacyjne oraz, że działa X/2 nie jest objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy,

3)zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty (…), z którego wynika, że działka o numerze geodezyjnym X/2 nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa ani też decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2022r. poz. 672).

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) (umowa sprzedaży) stroną będącą nabywcą działki X/2 jest małżeństwo, w którym na dzień sprzedaży występował ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

Po drugie:

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) jeden z małżonków będących nabywcą:

1)okazał oświadczenie z dnia (...) o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz oświadczenie o łącznej powierzchni użytków rolnych w Gminie wchodzących w skład jego gospodarstwa rodzinnego z którego wynika, iż prowadzi on gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat położone w Gminie o wielkości powyżej 34 ha,

2)okazał dyplom ukończenia studiów na kierunku rolnictwo.

W akcie notarialnym REPERTORIUM A nr (…) oboje małżonkowie oświadczyli, iż:

1)nieruchomość gruntową X/2 kupują w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni użytków rolnych powyżej 34 ha,

2)zobowiązują się prowadzić gospodarstwo rolne osobiście, w skład którego weszła przedmiotowa nieruchomość rolna X/2 przez okres co najmniej 5 lat od jej nabycia oraz że przez ten okres nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom,

3)nie są właścicielami, użytkownikami wieczystymi, dzierżawcami ani samoistnymi posiadaczami innych nieruchomości rolnych,

4)na nabytej nieruchomości X/2 o obszarze 2,6163 ha – Sąd Rejonowy założy nową księgę wieczystą po jej odłączeniu od księgi wieczystej nr (…),

5)na nabytej nieruchomości gruntowej X/2 o obszarze 2,6163 ha ustanawiają nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu o nr X/1 (właścicielami są podatnik W i brat P, z tym, że dnia 8 listopada 2022 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (…) podatnik W na mocy umowy darowizny darował bratu P cały swój udział 1/2 w gruncie X/1) w celu zapewnienia jej dostępu do drogi publicznej.

Łączna wartość sprzedanej działki to 175 000,00 zł w tym kwota 1/2 udziału odpowiednio dla podatnika W 87 500,00 zł oraz brata P 87 500,00 zł.

Na zakup użytków rolnych nabywcom – małżonkom został udzielony kredyt z dopłatami do oprocentowania jako pomoc de minimis.

W wyniku dokonania niniejszej czynności zostało powiększone gospodarstwo rolne nabywcy - D w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (powierzchnia gospodarstwa utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywców przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia).

Reasumując:

1)przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa o nr X/2 o charakterze rolnym na całym jej obszarze 2,6163 ha,

2)nabywcą jest małżeństwo z czego jeden z małżonków posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku rolnictwo oraz przedłożył oświadczenie z dnia (...) o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz oświadczenie o łącznej powierzchni użytków rolnych w Gminie wchodzących w skład jego gospodarstwa rodzinnego z którego wynika, iż prowadzi on gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat położone w Gminie o wielkości powyżej 34 ha,

3)cel nabycia przez nabywców to włączenie gruntu rolnego do rodzinnego gospodarstwa rolnego celem jego powiększenia,

4)faktyczny zamiar nabywcy - małżonkowie - zobowiązują się prowadzić gospodarstwo rolne osobiście, w skład którego weszła przedmiotowa nieruchomość rolna X/2 przez okres co najmniej 5 lat od jej nabycia oraz że przez ten okres nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom.

Z uwagi na powyższe podatnikowi W przysługuje zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży nieruchomość gruntowej rolnej o nr X/2 o obszarze 2,6163 ha na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.09.2022 r. w Kancelarii Notarialnej w (...) na podstawie aktu notarialnego REPERTORIUM A nr (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zart. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że Pana rodzice prowadzili od 1990 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej gospodarstwo rolne, w skład którego to gospodarstwa wchodziła niezabudowana działka rolna nr X. Działka ta została nabyta przez Pana matkę i ojca w dniu 12 marca 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa. 5 grudnia 2020 roku zmarła Pana matka. 31 lipca 2021 r. został sporządzony akt notarialny: umowa działu spadku i podziału majątku. Pan a także Pana rodzeństwo – brat P i M oraz Pana ojciec nabyli po 1/4 części spadku. Następnie dokonano działu spadku po zmarłej Pana matce oraz podziału majątku wspólnego małżeńskiego Pana matki i ojca w wyniku czego: nieruchomość o księdze wieczystej (…) nabyliście Pan i Pana brat P w udziałach po 1/2 części każdy. W wyniku umowy działu spadku i podziału majątku podatnik Pan oraz Pana brat P nabyliście m.in. po 1/2 części w nieruchomości zawartych o księdze wieczystej (…) w skład której wchodzi m.in. ww. niezabudowana działka gruntu numer X. Nieruchomość o numerze X została podzielona na dwie o numerze X/1 oraz X/2 o obszarze 2,6163 każda. Podział nie spowodował zmiany proporcji udziału w nieruchomości tzn. po 1/2 udziału posiadał Pan oraz Pana brat P zarówno w nieruchomości o numerze X/1 jak i X/2. Wartość majątku jaką nabył Pan w drodze działu spadku po zmarłej matce (1/2 udziału w dwóch nieruchomościach nr Y i X) nie przekroczyła wartości majątku jaki przysługiwał Panu pierwotnie w całej masie spadkowej. W dniu 29 września 2022 r. została zawarta umowa sprzedaży przez Pana i Pana brata ww. działki nr X/2.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości – działce nr X/2, który nabył Pan w drodze spadku po zmarłej matce sprzedaż tego udziału w 2022 r. nie stanowi źródła przychodu, bowiem upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Pana matkę.

Odnosząc się z kolei do części udziału w nieruchomości - działce nr X/2 nabytej przez Pana w związku z podziałem majątku wspólnego, którą nabył Pan od ojca w 2021 r. należy stwierdzić, że sprzedaż w 2022 r. tej części przysługującego Panu udziału w przedmiotowej działce nr X/2 została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2021, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) stanowi, że:

Według natomiast art. 1 przywołanej ustawy:

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia.

Treść § 8 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że:

Natomiast § 9 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia stanowi, że:

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Wobec powyższego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

- grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane wszystkie powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnić należy, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że grunt nr X/2 nigdy nie utracił charakteru rolnego i przez cały czas służył do produkcji rolnej. W związku z odpłatnym zbyciem także nie utracił charakteru rolnego, grunt (wcześniej dzierżawiony) nabył rolnik wraz z małżonką dla celów powiększenia swojego gospodarstwa rolnego.

Zatem spełniona została przesłanka, że grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Skoro więc, w niniejszej sprawie działka nr X/2 została zakupiona przez rolnika w celu powiększenia jego gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą przedmiotowy grunt nie utracił charakteru rolnego (będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i będzie wykorzystywana na cele rolnicze) zatem uznać należy, że przychód uzyskany przez Pana z tej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskany przez Pana przychód z odpłatnego zbycia udziału w działce nr X/2 nabytego od ojca w związku z podziałem majątku wspólnego, jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).