Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.34.2023.2.IZ

Czy Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości? (pytanie zadane we wniosku jako pierwsze w kolejności)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego sformułowany we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku

Podatnik (dalej też: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi remontu i modernizacji pojazdów użytkowych, maszyn, sprzętu inżynieryjnego dla potrzeb Sił Zbrojnych (PKD 45.20.Z), sprzedaży używanych samochodów ciężarowych ogólnego jak i specjalistycznego przeznaczenia (PKD 45.19.Z) dla odbiorców indywidualnych mających siedzibę, miejsce zamieszkania w kraju jak i poza jego granicami. Sprzedawane samochody podatnik kupuje na terenie kraju, terenie krajów Unii Europejskiej jak i poza terenem Unii Europejskiej. Zakupione samochody ciężarowe celem dalszej odsprzedaży czasami przed sprzedażą są remontowane. W wyjątkowych przypadkach podlegają też modernizacji poprzez zmianę ich parametrów, czy przeznaczenia. Do wykonywania przedmiotu działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje materiały w postaci części samochodowych, lakierów i innych komponentów niezbędnych do remontu przedmiotu obrotu jak i jego ulepszenia. Materiały te pozyskuje od kontrahentów zewnętrznych.

Specyfika działalności podatnika czyni bardzo utrudnione lub wysoce utrudnione bieżące ewidencjonowanie zużycia części zamiennych, materiałów jak lakiery jak i pozostałych kosztów w procesie remontu, ulepszania samochodów tak będących jego własnością i odsprzedawanych jak i pojazdów Sił Zbrojnych.

Zaistniały stan faktyczny.

Podatnik dla potrzeb rachunkowych korzysta z rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1194 r. (winno być: 1994 r.) o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Przyjęto w nim, że uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, kierownik podjął decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy - będący ostatnim dniem okresu rozliczeniowego dla ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dla przyjętego roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Podatnik zatem odnosi w koszty zakupywanych materiałów bezpośrednio w koszty działalności (koszt w momencie zakupu). Rok podatkowy podatnika jest rokiem kalendarzowym. Okres sprawozdawczy zaczyna się w dniu 1 stycznia i kończy w dniu 31 grudnia. Spisy z natury sporządzane są raz w miesiącu - ustalany jest stan materiałów oraz korekta kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) - w trybie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości celem ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnej do zapłaty.

Ustawa o rachunkowości pozwala na ustalenie zysku bilansowego, ale zysk ten nie jest tożsamy z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Powodem rozbieżności są różne cele tych ustaw. Celem regulacji dokonywanych przez przepisy rachunkowe jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zbyt wysokiego zysku w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do wykazania zbyt wysokiego zysku w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości nie jest podatkotwórcza.

Wobec powyższego dochód podatkowy, określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania, jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Nie mniej jednak Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stosował rozwiązanie przyjęte w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca dokonywał jednorazowego odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu. To znaczy dla potrzeb podatku dochodowego wartość zakupionych materiałów i towarów identyfikował jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zakupu.

Jednocześnie, dla ustalenia momentu powstania kosztu w rachunku podatkowym decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Mając uwadze brzmienie wskazanego przepisu prawnego ustawy podatkowej Wnioskodawca celem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dokonywał korekty kosztów poprzez dokonanie inwentaryzacji materiałów i towarów na dzień bilansowy tj. raz w roku.

We wniosku zadaliście Państwo m.in. następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości? (pytanie zadane we wniosku jako pierwsze w kolejności)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, prowadzeniu ksiąg rachunkowych, kierownik jednostki może zarządzić, aby w koszty zaliczać wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu oraz produktów w momencie ich wytworzenia, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny, oraz korekty kosztów o wartość tego stanu na dzień bilansowy. U osób prawnych, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych - art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc dochód ustalony z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości dla celów podatkowych jest ustalony prawidłowo. Dlatego też Spółka może obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zaliczyć koszty zakupu materiałów i towarów w momencie ich zakupu, oraz produktów w momencie ich wytworzenia, a następnie na koniec roku bilansowego, który pokrywa się z rokiem podatkowym korygować koszty o wartość tego stanu na ten dzień.

W zakresie konsekwencji podatkowych zdaniem Spółki takie postępowanie pozwala na rzeczywiste ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jak i wysokości zobowiązania podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop,

W myśl art. 25 ust. 1 i 1b updop,

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop,

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop,

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, kształtujących dochód (podstawę opodatkowania), który stanowi podstawę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty materiałów, towarów i produktów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop.

W myśl art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop,

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4b updop. W celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (w tym z tytułu zaliczek - np. koniec miesiąca, kwartału). Wyjątkiem są podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ustalane na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 ustawy o pdop). Należy bowiem podkreślić, że podatnicy powinni prowadzić księgi w sposób zapewniający prawidłowe określenie dochodu (art. 9 ust. 1 ustawy o pdop).

Reasumując, nie można zgodzić się ze Spółką, że może obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zaliczyć koszty zakupu materiałów i towarów w momencie ich zakupu, oraz produktów w momencie ich wytworzenia, a następnie na koniec roku bilansowego, który pokrywa się z rokiem podatkowym korygować koszty o wartość tego stanu na ten dzień.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania zadanego we wniosku jako drugie w kolejności, ostatecznie przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku, tj. ustalenia, czy Wnioskodawca może w oderwaniu od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym ustalać wynik finansowy za poszczególne miesiące roku podatkowe tylko na podstawie ustawy o rachunkowości przy jednoczesnym wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony na podstawie art. 25 ust. 6 tej ustawy, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).