Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.86.2023.2.MN

W zakresie obowiązków płatnika z tytułu opodatkowania odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem warunków pracy i płacy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem warunków pracy i płacy.

Opis stanu faktycznego

Zwracają się Państwo w oparciu o art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) o udzielenie pisemnej odpowiedzi (interpretacji) na pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonego na rzecz pracownika odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy w określonym poniżej stanie faktycznym.

Pracownik, który jest zatrudniony u pracodawcy i w dalszym ciągu świadczy na rzecz pracodawcy pracę w oparciu o umowę o pracę wystąpił do Sądu o odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków prac i płacy.

Sąd Pracy prawomocnym wyrokiem przyznał pracownikowi odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy. Kwestie dotyczące stosunku pracy, w tym wypłaty odszkodowań z tytułu, niezgodnego z prawem wypowiedzenia warunków pracy i płacy przez pracodawcę zawarte zostały w Kodeksie pracy. W przypadku ustalenia, że wypowiedzenie warunków pracy i płacy zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiedzeniu warunków pracy i płacy, Sąd Pracy - stosowanie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu (art. 45 § 1 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy). Odszkodowanie to przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT zwolnienie z podatku dochodowego kwoty otrzymanego odszkodowania uwarunkowane jest dwoma przesłankami. Pierwszym z wymaganych warunków jest określenie w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wysokości lub zasad ustalania odszkodowania, drugim zaś warunkiem jest niewymienienie przez ustawodawcę określonego odszkodowania w treści tego przepisu.

Uznali Państwo, że na powyższej podstawie pracownik powinien być zwolniony z podatku dochodowego, jednak, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) - Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił wyjątek od zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, kiedy korzyść będąca substratem odszkodowania, mogła być przez podatnika (pracownika) osiągnięta, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Państwa zdaniem, zgodnie z opisanym stanem faktycznym powyższy przepis (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy PIT) powinien mieć zastosowanie i tym samym pracodawca (płatnik) powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

Zastanawiacie się Państwo, czy zatem powyższy przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, czy można tu mówić o odszkodowaniu za utracone korzyści (lucrum cessans), bowiem Pracownik, mógłby owe korzyści osiągnąć, gdyby Pracodawca nie wypowiedział mu warunków pracy i płacy i czy tym samym zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy faktycznie nie obejmuje utraconych korzyści, czy zasadne jest pobranie zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania zasądzonego Pracownikowi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wyrokiem z (…) 2022 r. sygn. akt (…) Sąd Rejonowy (…) zasądził od (…) (dalej: (…) na rzecz pracownika kwotę (…) zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od (…) 2022 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy.

Wypłacili Państwo pracownikowi należną kwotę, nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT).

Niemniej, po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego, powzięli Państwo wątpliwość, czy zasądzona wyrokiem kwota korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o PIT.

Odszkodowanie zasądzone zostało z art. 45 § 1 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy.

Odszkodowanie zostało obliczone zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy, jednak zostało ograniczone do kwoty żądanej przez pracownika.

Pracownik poniósł stratę/utracił korzyści, gdyż wypowiedzenie warunków pracy i płacy przewidywało nowe warunki pracy i płacy obejmujące stanowisko niższe niż dotychczas, zaś wypowiedzenie zostało uznane przez Sąd za wadliwe.

Przedmiotowe odszkodowanie nie było wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy.

Sąd wskazał, że „pracodawca nie uczynił zadość obowiązkowi z art. 30 § 4 Kodeksu pracy albowiem wskazana w kwestionowanym wypowiedzeniu przyczyna okazała się przyczyną pozorną”.

Pytanie

Czy wskazane odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy wypłacone pracownikowi nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem świadczeń wskazanych w lit. od a) do g) powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie wystąpiła szkoda po stronie Pracownika. Szkoda ta związana jest z wadliwe wypowiedzianymi warunkami pracy i płacy, a zasądzone wyrokiem odszkodowanie ją rekompensuje.

W Państwa ocenie realizuje się zatem okoliczność wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o PIT, co oznacza, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższego wynika, że podstawą nabycia prawa m. in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tą osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowanie takie stanowi przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony z podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

W myśl zaś art. 32 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Z kolei stosownie art. 39 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.Państwa pracownik otrzymał na podstawie wyroku Sądu odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy;

2.odszkodowanie zostało zasądzone z art. 45 § 1 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy;

3.odszkodowanie zostało obliczone zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy;

4.wypowiedzenie warunków pracy i płacy zostało przez Sąd uznane za wadliwe;

5.od wypłaconego odszkodowania nie została potrącona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy odszkodowanie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia szkody czy odszkodowania, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) także nie zawiera legalnej definicji odszkodowania, jednakże można ją wywieść z jej regulacji.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, bowiem w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Przy czym szkodą jest zarówno uszczerbek w istniejącym mieniu, jak i utrata przyszłych korzyści.

Odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy - zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma „pierwszeństwo” przed zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

Zatem możliwość skorzystania przedmiotowego odszkodowania ze zwolnienia należy rozpatrywać we wskazanej wyżej kolejności.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2.odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a.ustawy,

b.przepisów wykonawczych do ustawy,

c.układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

3.wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4.nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W myśl art. 42 § 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 45 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 45 § 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 47¹:

Przepis art. 52 § 1 ustawy Kodeks pracy stanowi, że:

W myśl natomiast art. 56 § 1 Kodeksu pracy:

Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem niezbędne jest między innymi, aby z przepisów prawa (ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania.

Powołane powyżej przepisy Kodeksu pracy określają zakres i sposób naprawienia szkody, jak również zawierają element, który jest istotny z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego, tj. normują wysokość odszkodowania.

Wskazać również należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu nie wynika, aby zachodziły wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odszkodowanie to zostało przyznane wyrokiem sądowym za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy. Ponadto Sąd uznał wypowiedzenie warunków pracy i płacy za wadliwe, odszkodowanie zostało zasądzone z art. 45 § 1 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy, a obliczone zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy.

Skoro otrzymane przez Państwa pracownika świadczenie:

1.jest odszkodowaniem;

2.zostało przyznane i obliczone na podstawie przepisów Kodeksu pracy;

3.nie zachodzą wyłączenia uniemożliwiające zwolnienie z opodatkowania

- należy zatem stwierdzić, że założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały w warunkach niniejszej sprawy spełnione i przyznane Państwa pracownikowi odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy wskazać, że tylko odszkodowanie przyznane w granicach wyznaczonych przez artykuły ustawy Kodeks pracy regulujące wysokość odszkodowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast, jeśli wypłacona kwota jest wyższa niż przewidują to przepisy Kodeksu pracy, to nadwyżka ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro przedmiotowe odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie odnieśliśmy się do możliwości zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).