Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.610.2022.2.AR

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług, ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczenia usług, opodatkowania usług oraz sposób wystawiania faktury dokumentujące przedmiotowe czynności oraz prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

-w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług konsultacji psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych OPS i usług psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe;

-w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) – jest prawidłowe;

-w zakresie opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) – jest prawidłowe;

-w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców (pytanie oznaczone nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT usług konsultacji psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych OPS i usług psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (pytanie oznaczone nr 1);

-zwolnienia od podatku VAT usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2);

-ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na wykonaniu badań dla kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby)(część pytania oznaczonego nr 2);

-opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2);

-prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców (pytanie oznaczone nr 3).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.) oraz pismem z 7 marca 2023 r. (wpływ 10 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Od kilkunastu lat prowadzi Pani działalność gospodarczą – PKD (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po ukończeniu stosownych studiów nabyła Pani kwalifikacje do wykonywaniu zawodu psychologa i rozszerzyła Pani prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o PKD (...).

1) Na dzień dzisiejszy wykonuje Pani usługi konsultacji psychologicznych dla podopiecznych OPS gminy A (usługi wykonywane na podstawie zawartych umów z OPS). W ramach tych konsultacji pacjentami są osoby (dorosłe i dzieci), które wymagają różnego rodzaju wsparcia ze strony psychologa: np. pacjenci z problemem alkoholowym, przemocą w rodzinie, przemocą w szkole, mobbing szkolny, zapobieganie rozwodom itp. Za takie usługi wystawia Pani fakturę dla OPS ze stawką VAT – zw. (zwolniona). Tak samo Pani postępuje w przypadku świadczenia usług psychologicznych dla podopiecznych (...), z którym prowadzi Pani współpracę.

2) W niedalekiej przyszłości zamierza Pani świadczyć usługi badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu, a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.). W efekcie badania, osoba otrzymuje zaświadczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Ww. badania będą wykonywane zarówno w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. na podstawie skierowania od pracodawcy na badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 Kodeksu pracy. Poza tym, badania takie będą wykonywane również z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania ze strony pracodawcy – dla prywatnych celów danej osoby (np. dla osoby, która będzie przystępować do kursu na prawo jazdy).

Uważa Pani, że w przypadku przeprowadzania ww. badań na podstawie skierowania na badania przez pracodawcę ma Pani prawo zastosować stawkę VAT – zw. (zwolniona), natomiast w przypadku wykonania badań na koszt osoby badanej bez skierowania ze strony pracodawcy – dla prywatnych celów danej osoby – prawidłową stawką VAT będzie 23%.

3) W celu wykonywania usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu musiała Pani nabyć specjalny system do przeprowadzania badań. Fakturę zaliczkową otrzymała Pani (…) 2022 r. a fakturę końcową (…) 2022 r. Koszt nabycia systemu to (…) zł brutto, kwota podatku VAT – (…) zł. Na dzień dzisiejszy w związku z wątpliwościami nie przekazała Pani jeszcze ww. faktur do zaksięgowania do biura rachunkowego.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy.

Pismem z 15 lutego 2023 r. uzupełniła Pani opis sprawy wskazując:

Usługi świadczone będą osobiście w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Na pytania: „Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę (organ prowadzący rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej)?” oraz „Czy świadczone usługi objęte zakresem zapytań są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” odpowiedziała Pani, że: „3. Art. 4 ust. 1 pkt 1 - przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej 4. Zaświadczenie o wpisie do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną jest pod numerem (...) wydane przez Marszałka Województwa (…) w B oraz wpis do ewidencji uprawnionych psychologów mam pod numerem (…) – Marszałka Województwa (…)”.

Świadczone usługi objęte zakresem zapytań są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Na pytanie: „Które dokładnie badania, które będą przez Panią wykonywane – o których mowa w części 2) opisu sprawy – będą wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.)?” odpowiedziała Pani: „6.usługi badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.) - okresowe i kontrolne oraz diagnostyczne do celów profilowania psychologicznego”.

Na pytanie „Które dokładnie badania, które będą przez Panią wykonywane – o których mowa w części 2) opisu sprawy – będą wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy?” wskazała Pani: „7.usługi badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.) – okresowe i kontrolne oraz diagnostyczne do celów profilowania psychologicznego”.

Na pytanie „8. Które dokładnie z badań – o których mowa w części 2) opisu sprawy – będą częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi i czy wykonywanie tych badań będzie umożliwiać zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz będzie pozwalać na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników?” odpowiedziała Pani: „8.Badania, na które zostaną skierowani pracownicy przez pracodawcę, tak będzie umożliwiać zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz będzie pozwalać na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników — oczywiście wyłącznie w zakresie Pani kompetencji psychologa”.

Na pytanie nr 9: „Czy badania – o których mowa w pytaniu nr 8 – będą przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia?” odpowiedziała Pani: „TAK”.

Badania kierowców, o których mowa w części 2) opisu sprawy – będą dotyczyć „zarówno pracowników jak i osób ubiegających się o prawo jazdy lub o przywrócenie uprawnień kierowcy”.

Na pytanie: „Jeżeli wykonane badania – o których mowa w części 2) opisu sprawy – będą zakończone wydaniem orzeczenia, prosimy wskazać, co będzie zawierać to orzeczenie, czy np. będzie to stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności” wskazała Pani, że: „Będzie wydane orzeczenia, w których zostanie napisane, że istnieją lub nie istnieją przeciwskazania do wykonywania zawodu, określonych czynności, określonej pracy”.

Na pytanie „Jakie dokładnie grupy osób są odbiorcami badań wykonywanych przez Panią obecnie oraz badań, które zamierza Pani wykonywać w przyszłości? Należy wymienić w odniesieniu do wszystkich usług, które świadczy Pani obecnie, jak i usług, które zamierza Pani świadczyć w przyszłości” odpowiedziała Pani, że „Obecnie: podopieczni (osoby fizyczne) OPS A oraz podopieczni hospicjów. W przyszłości pracownicy zakładów pracy – głównie kierowcy”.

Na pytanie: „Na podstawie jakich przepisów prawa przeprowadzane są/będą przeprowadzane badania psychologiczne dla poszczególnych grup odbiorców, o których mowa w pytaniu nr 9? Należy podać artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego odrębnie dla każdej grupy osób badanych, co do których istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzania przedmiotowych badań. Informacji prosimy udzielić do każdej grupy odbiorców przypisanej do konkretnego badania” wskazała Pani: „Kodeks Pracy”.

Usługi , o których mowa we wniosku w części 1) i 2) opisu sprawy, są/będą usługami z zakresu opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem wykonywania przez Panią przedmiotowych konsultacji i badań psychologicznych, tj. usług świadczonych przez Panią obecnie (wymienionych w części 1) opisu sprawy – jest wsparcie psychologiczne a usług, które Pani zamierza świadczyć (wymienionych w części 2) opisu sprawy) – jest wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, czynności, zawodu.

Na pytanie: „Do jakich czynności będzie przez Panią wykorzystywany specjalny system zakupiony przez Panią w celu wykonywania usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu (o którym mowa w części 3) opisu sprawy), tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych od podatku VAT czy czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?” odpowiedziała Pani: „W celu wykonywania usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu – będą to zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.

Na pytanie: „Czy ww. specjalny system do przeprowadzania badań będzie przez Panią wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” wskazała Pani: „(…) zarówno do opodatkowanych jak i zwolnionych”.

Na pytanie: „Na kogo i kiedy dokładnie została wystawiona faktura dokumentująca nabycie przez Panią specjalnego systemu do przeprowadzania badań, o którym mowa w części nr 3) opisu sprawy?” odpowiedziała Pani: „Zarówno fakturę zaliczkową jak i końcową dołączyłam do pierwotnego wniosku – przesyłam dokumenty jeszcze raz”.

Dodatkowo, pismem z 7 marca 2023 r. doprecyzowała Pani opis sprawy o poniższe informacje:

Na pytanie nr 3: „Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną niniejszego przepisu, wskazującą ten podmiot” wskazała Pani, że nie jest Pani podmiotem leczniczym.

Z kolei na pytania nr 16 i 17:

„16. Do jakich czynności będzie przez Panią wykorzystywany specjalny system zakupiony przez Panią w celu wykonywania usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu (o którym mowa w części 3) opisu sprawy), tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych od podatku VAT czy czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

17.Czy ww. specjalny system do przeprowadzania badań będzie przez Panią wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”

odpowiedziała Pani:

„sprzęt będzie wykorzystany do:

-badań kierowców skierowanych przez Policję, Starostę czy Prezydenta czy lekarza

-badań instruktorów, egzaminatorów bez skierowania

-kandydatów na kierowców, kierowcy Taxi, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, służbowych bez lub ze skierowaniem z zakładu pracy

-badań z zakresu medycyny pracy ze skierowaniem od lekarza

-diagnoza kliniczna psychologiczna bez skierowań lub ze skierowaniem od lekarza lub np. Ośrodków Pomocy Społecznej

Wszelkie badania podlegają podatkowi”.

Natomiast odnośnie pytania nr 18: „Na kogo i kiedy dokładnie została wystawiona faktura dokumentująca nabycie przez Panią specjalnego systemu do przeprowadzania badań, o którym mowa w części nr 3) opisu sprawy?” doprecyzowała Pani: „FV nr (…) na kwotę (…) (zaliczka) i fv (…) (dopłata) na kwotę (...) zł wystawiona przez (…) dla (…) na (…) (elektroniczny sprzęt do badań z odpowiednim oprogramowaniem do komputera)”.

Dodatkowo wskazała Pani:

„II. Stan faktyczny – Fv zostały wystawione do OPS w A, vat zwolniony. Osoby skierowane przez OPS.

Stan przyszły – Wykonywanie badań okresowych kierowców i z zakresu medycyny pracy oraz konsultacje psychologiczne i terapia psychologiczna”.

Pytania (ostatecznie sformułowane w części 1)-3) pisma z 15 lutego 2023 r.)

1.Na dzień dzisiejszy wykonuje Pani usługi konsultacji psychologicznych dla podopiecznych OPS gminy A (usługi wykonywane na podstawie zawartych umów z OPS). W ramach tych konsultacji pacjentami są osoby (dorosłe i dzieci), które wymagają różnego rodzaju wsparcia ze strony psychologa: np. pacjenci z problemem alkoholowym, przemocą w rodzinie, przemocą w szkole, mobbing szkolny, zapobieganie rozwodom itp. Za takie usługi wystawia Pani fakturę dla OPS ze stawką VAT – zw. (zwolniona). Czy Pani stanowisko jest prawidłowe? Tak samo Pani postępuje w przypadku świadczenia usług psychologicznych dla podopiecznych (...), z którym prowadzi Pani współpracę – czy prawidłowo wystawia Pani faktury?

2.W niedalekiej przyszłości zamierza Pani świadczyć usługi badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.). W efekcie badania osoba otrzymuje zaświadczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Ww. badania będą wykonywane zarówno w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. na podstawie skierowania od pracodawcy na badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 Kodeksu pracy. Poza tym badania takie będą wykonywane również z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania ze strony pracodawcy – dla prywatnych celów danej osoby (np. dla osoby, która będzie przystępować do kursu na prawo jazdy). Uważa Pani, że w przypadku przeprowadzania ww. badań na podstawie skierowania na badania przez pracodawcę mam prawo zastosować stawkę VAT – zw. (zwolniona), natomiast w przypadku wykonania badań na koszt osoby badanej bez skierowania ze strony pracodawcy – dla prywatnych celów danej osoby – prawidłową stawką VAT będzie 23%. Czy Pani postępowanie w zakresie wystawiania faktur będzie prawidłowe?

3. W celu wykonywania usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu musiała Pani nabyć specjalny system do przeprowadzania badań. Fakturę zaliczkową otrzymała Pani (…) 2022 r. a fakturę końcową (...) 2022 r. Koszt nabycia systemu to (…) zł brutto, kwota podatku VAT – (…) zł. Czy w związku z tym, że świadczone przez Panią usługi będą w stawkach VAT – 23% i ZW – może Pani odliczyć od zakupu ww. systemu pełną kwotę podatku VAT? Na dzień dzisiejszy w związku z Pani wątpliwościami w tym zakresie nie przekazała Pani jeszcze ww. faktur do zaksięgowania do biura rachunkowego.

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lutego 2023 r.)

Ad. 1

Uważa Pani, że postępuje prawidłowo w zakresie wystawiania faktur dla OPS i (...) ze stawką VAT-ZW (zwolniona). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) są spełnione, tj. gdy dotyczy usług opieki medycznej, które: – służą konkretnym celom (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz – wykonuje podmiot wskazany przez ustawodawcę (tu: psycholog).

Ad. 2

W zakresie świadczenia usług badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych w ramach medycyny pracy: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: – lekarza i lekarza dentysty, – pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), – psychologa. Prawidłowa stawka VAT, którą zastosuje Pani będzie stawka – ZW (zwolniona). Natomiast w przypadku badań dla kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy – prawidłowa stawka to 23%, gdyż badania takie nie mają na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zaś wydanie zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku dla prywatnych celów danej osoby.

Ad. 3

Uważa Pani, że ma Pani prawo do odliczenia pełnej wartości podatku VAT – na dzień dzisiejszy nie jest Pani w stanie wykazać nawet szacunkowej wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

-w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług konsultacji psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych OPS i usług psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe;

-w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) – jest prawidłowe;

-w zakresie opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) – jest prawidłowe;

-w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców (pytanie oznaczone nr 3) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddać analizie cel przyświecający danej usłudze, gdyż nie w każdym przypadku podejmowane działania mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH v Finanzamt für Körperschaften I in Berlin wskazał, że:

Wyjaśnił również, że:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii zwolnienia od podatku VAT usług konsultacji psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych OPS i usług psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (pytanie oznaczone nr 1).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług psychologicznych. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy objęte zakresem zapytania – oznaczonego nr 1 – usługi psychologiczne świadczone przez Panią na rzecz podopiecznych OPS oraz (...) spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z opisu sprawy wynika, że usługi, o których mowa we wniosku w części 1) opisu sprawy, są/będą usługami z zakresu opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem wykonywania przez Panią przedmiotowych konsultacji i badań psychologicznych, tj. usług świadczonych przez Panią obecnie (wymienionych w części 1) opisu sprawy – jest wsparcie psychologiczne. Świadczone usługi są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w analizowanej sprawie świadczone przez Panią usługi konsultacji psychologicznych dla podopiecznych OPS oraz usługi psychologiczne dla podopiecznych (...), które – jak wynika z opisu sprawy – są/będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia psychicznego pacjentów, którzy wymagają wsparcia ze strony psychologa, świadczone są przez Panią w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy.

Ponadto, odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 106b ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak wykazano powyżej, świadczone przez Panią usługi konsultacji psychologicznych dla podopiecznych OPS oraz usługi psychologiczne dla podopiecznych (...), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy. W konsekwencji, nie ma Pani obowiązku wystawienia faktury z tytułu tej sprzedaży.

Jednakże – zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 3 ustawy – jest Pani obowiązana wystawić fakturę dokumentującą świadczone przez Panią ww. usługi (korzystające ze zwolnienia) wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usług, pod warunkiem, że żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonała Pani usługę bądź otrzymała Pani całość lub część zapłaty.

Podsumowując, usługi konsultacji psychologicznych świadczone przez Panią na rzecz podopiecznych OPS oraz usługi psychologiczne świadczone na rzecz podopiecznych (...), korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy. Zatem, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy ww. usług świadczonych przez Panią, jest Pani zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności zwolnione.

Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 opisu sprawy jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności oraz opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2).

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy:

Z kolei w myśl art. 229 § 4 Kodeksu pracy:

Na mocy art. 229 § 4a Kodeksu pracy:

Stosownie do art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy:

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy:

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1510 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia:

W myśl art. 210 § 6 Kodeksu pracy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62 poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201).

I tak, zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy o transporcie drogowym:

Ponadto, w myśl art. 39j ust. 2-3 ustawy o transporcie drogowym:

Natomiast, stosownie do art. 39k ust. 1-3 ustawy o transporcie drogowym:

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym:

W myśl art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym:

Z kolei, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1212 ze zm.):

Stosownie do art. 84 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o służbie medycyny pracy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy:

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.

Zamierza Pani świadczyć usługi badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu, a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.). W efekcie badania, osoba badana będzie otrzymywać zaświadczenie o istnieniu przeciwskazania lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Ww. badania będą wykonywane w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. na podstawie skierowania od pracodawcy na badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 Kodeksu pracy. Badania, na które zostaną skierowani pracownicy przez pracodawcę, będą umożliwiać zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz będą pozwalać na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników – w zakresie Pani kompetencji, jako psychologa. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – ww. badania będą przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia.

Jak wyjaśniono wyżej, przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w ramach zawodu psychologa opisane we wniosku badania kierowców oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu, a także badania psychologiczne dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.) przeprowadzane na podstawie skierowania od pracodawcy na badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 Kodeksu pracy, które zamierza Pani świadczyć, będą się mieścić w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do badań psychologicznych w ww. zakresie, które zamierza Pani świadczyć, wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy spełniona będzie także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi, które zamierza Pani świadczyć, polegające na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców, badań w zakresie psychologii transportu, a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej – grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy (przeprowadzanych na zlecenie pracodawcy), spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem będą wykonywane przez Panią – psychologa – oraz będą mieścić się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w ww. przepisach, tj. będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

W konsekwencji, nie ma Pani obowiązku wystawienia faktury z tytułu sprzedaży ww. usług. Jednakże – na mocy art. 106b ust. 3 ustawy – będzie Pani obowiązana wystawić fakturę dokumentującą świadczone przez Panią ww. usługi (korzystające ze zwolnienia) wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usług, pod warunkiem, że żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonała Pani usługę bądź otrzymała Pani całość lub część zapłaty.

Natomiast celem usług – które zamierza Pani świadczyć – polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców, badań w zakresie psychologii transportu a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej – grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy (przeprowadzanych bez skierowania od pracodawcy – dla prywatnych celów osoby badanej) będzie – jak wynika z opisu sprawy – stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności. Badania te nie służą więc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem tych usług będzie wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia osoby badanej. Efektem ww. usług będzie zatem dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, np. czy osoba poddana badaniom będzie spełniać warunki do wykonywania określonej pracy, czy w przypadku przystąpienia do kursu prawa jazdy. Badania te nie będą miały na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia. Tym samym badania te nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym ww. badania, które zamierza Pani wykonywać na wniosek osoby badanej (bez skierowania od pracodawcy), które będą zakończone wydaniem orzeczenia nie będą miały związku z profilaktyką. Ich celem nie będzie zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie będą się one zawierać w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a w konsekwencji nie będą mogły być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Tym samym nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie Pani obowiązana wystawić fakturę dokumentującą świadczenie ww. usług opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od podatku) podatkiem VAT, dokonywanych przez Panią na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podsumowując, dla usług badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.), które zamierza Pani świadczyć, wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy.

Zatem, w przypadku świadczenia ww. usług, przeprowadzanych na podstawie skierowania od pracodawcy – korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit d) ustawy – będzie Pani obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności zwolnione od podatku wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usług świadczonych przez Panią, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy.

Natomiast usługi badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.), które zamierza Pani świadczyć, na koszt osoby badanej, tj. bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów osoby badanej), będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, w przypadku świadczenia ww. usług opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców, badań w zakresie psychologii transportu a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej – grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy (przeprowadzanych bez skierowania od pracodawcy – dla prywatnych celów osoby badanej – będzie Pani obowiązana, zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie ww. usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Pani stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego nr 2, tj.: w zakresie:

-zwolnienia od podatku usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy i sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności oraz

-opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań dla kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) i sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności

uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup systemu do przeprowadzania badań.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w celu wykonywania usług badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu zakupiła Pani w roku 2022 specjalny system do przeprowadzania badań. Jak Pani wskazała, zakupiony przez Panią sprzęt będzie wykorzystywany do: badań kierowców skierowanych przez Policję, Starostę czy Prezydenta czy lekarza; badań instruktorów, egzaminatorów bez skierowania; kandydatów na kierowców, kierowcy Taxi, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, służbowych bez lub ze skierowaniem z zakładu pracy; badań z zakresu medycyny pracy ze skierowaniem od lekarza; diagnozy klinicznej psychologicznej bez skierowań lub ze skierowaniem od lekarza lub np. Ośrodków Pomocy Społecznej. Usługi, które zamierza Pani świadczyć, tj. usługi badania kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu, a także badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowcy, operatorzy koparek, maszyn, suwnic, wózków widłowych itp.), będzie Pani wykonywać zarówno na podstawie skierowania od pracodawcy, jak i na koszt osoby badanej, tj. bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów osoby badanej).

Jak wywiedziono powyżej, dla ww. usług, które zamierza Pani świadczyć na podstawie skierowania od pracodawcy będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy. Natomiast pozostałe ww. usługi, które zamierza Pani świadczyć bez skierowania od pracodawcy (na prywatne potrzeby osoby badanej) będą opodatkowane podatkiem VAT (nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku).

Z powyższego wynika, że zakupiony przez Panią specjalny system do przeprowadzania badań będzie przez Panią wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku.

Powtórzenia wymaga, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, będzie Pani przysługiwać – zgodnie a art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań wyłącznie w części, w jakiej system ten będzie wykorzystywany Przez Panią do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w związku z tym, że wykorzystuje Pani ww. specjalny system do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku, jest Pani obowiązana do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest Pani obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, nie może Pani odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców, ponieważ system ten nie służy Pani wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pani stanowisko w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że specjalny system do przeprowadzania badań nie będzie przez Panią wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem jak Pani wskazała – i jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – system ten będzie wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz w oparciu o informację – którą przyjęto jako element sprawy – że wszystkie usługi wymienione w pkt 1) opisu sprawy są usługami z zakresu opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuję, że Organ nie jest uprawniony do oceny dodatkowych dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego może być prowadzone według ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego organ podatkowy jest uprawniony do badania dodatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wskazujemy, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej kwestii zwolnienia od podatku VAT usług konsultacji psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych OPS i usług psychologicznych świadczonych na rzecz podopiecznych (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (pytanie oznaczone nr 1); zwolnienia od podatku VAT usług badania kierowców na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach medycyny pracy oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2); opodatkowania usług polegających na wykonaniu badań kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup specjalnego systemu do przeprowadzania badań kierowców (pytanie oznaczone nr 3). Natomiast dla części wniosku dotyczącej ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na wykonaniu badań dla kierowców oraz badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej bez skierowania od pracodawcy (dla prywatnych celów danej osoby) oraz sposobu wystawiania faktury dokumentującej ww. czynności (część pytania oznaczonego nr 2) opisu sprawy wydano 31 marca 2023 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-1.4012.639.2022.1.AR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).