Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.87.2023.1.MSU

Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją oraz okresów, za jakie będzie można wykazać podatek do odliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lutego 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją oraz okresów, za jakie będzie można wykazać podatek do odliczenia.

Uzupełniła go Pani pismem 17 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej planuje Pani prowadzić wynajem lokalu hotelowego, znajdującego się w budynku niemieszkalnym we …. Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, bez możliwości wynajmu na dłuższy okres czasu w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych potencjalnych najemców.

W tym celu:

1. W grudniu 2019 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było wybudowanie przez dewelopera i przeniesienie na Pani rzecz własności lokalu hotelowego, wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej.

2. Na podstawie powyższej umowy, po zakończeniu poszczególnych etapów budowy, dokonywała Pani wpłat należności wynikających z wystawionych faktur VAT, z wyszczególnioną kwotą podatku według stawki 23%. Faktury dokumentowały 7 etapów budowy i wystawiane były w okresie: grudzień 2019r. – wrzesień 2021r. Pierwsza faktura wystawiona została 10 grudnia 2019r., a ostatnia 11 lipca 2022r. Faktury odbierała Pani na bieżąco, w okresach ich wystawienia.

3. Po zakończeniu budowy i uzyskaniu wszelkich niezbędnych pozwoleń, w listopadzie 2021r. lokal został Pani przekazany do użytku. We wrześniu 2022r. sporządzony został akt notarialny, przenoszący na Panią własność lokalu. Po odebraniu lokalu rozpoczęła Pani prace wykończeniowe, w celu przygotowania go do wynajmowania. Prace te były dokumentowane fakturami VAT (materiały wykończeniowe, wyposażenie ). Prace wykończeniowe zakończone zostały w październiku 2022r.

4. Zakupiony lokal hotelowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności opodatkowanej, jaką jest najem krótkoterminowy. Zamierza Pani świadczyć usługi zakwaterowania, polegające na oddaniu lokalu niemieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Nie zamierza wynajmować Pani lokalu na cele mieszkaniowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 23%. W Pani opinii, taka usługa stanowi usługę określoną w PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2).)

5. W marcu 2023r. zamierza Pani złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), deklarując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT z dniem 31 marca 2023r. W zgłoszeniu rejestracyjnym zamierza Pani zaznaczyć, że pierwszą deklarację VAT złoży Pani za kwiecień 2023r. W związku z dokonanym zakupem lokalu hotelowego zamierza Pani skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przed rejestracją do podatku VAT i dokonania odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia, wykończenia i wyposażenia lokalu. Aby było to możliwe, po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT zamierza Pani złożyć aktualizację tego zgłoszenia, wskazując że pierwszą deklarację VAT złoży Pani za grudzień 2019r.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż ostatnia faktura (za 7 etap budowy) wystawiona została 15 września 2021r.

Pytania

1.Czy będzie Pani mogła odliczyć podatek VAT, wynikający z faktur zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

2.Jeśli tak, czy faktury zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie należy rozliczyć w deklaracjach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wystawienia, tj. odpowiednio, za poszczególne okresy rozliczeniowe, poczynając od grudnia 2019r.?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pani zdaniem, będzie Pani mogła odliczyć podatek VAT na podstawie faktur na zakup lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w art. 88 przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Problematyka odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej przed rejestracją na potrzeby VAT była wielokrotnie analizowana w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których jednoznacznie fiskus wskazywał, że brzmienie przepisów ustawy VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej (np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2021 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.822.2020.1.IK). Również z orzeczenia TSUE w sprawie C-400/98 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Zatem ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących/przyszłych czynności opodatkowanych.

Ad.2.

Z analizy orzecznictwa wynika, że będzie mogła Pani dokonać odliczenia podatku VAT na podstawie faktur na zakup lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie w deklaracjach VAT za poszczególne okresy, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała Pani fakturę.

Realizacja prawa do odliczenia tego podatku będzie możliwa po złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem miesiąca, począwszy od którego złoży Pani odpowiednie deklaracje VAT-7, tj. od grudnia 2019r. W rezultacie konieczne jest w tym przypadku usunięcie braków formalnych, co będzie przejawiało się w dokonaniu rejestracji na potrzeby VAT z datą wsteczną oraz złożenie zaległych deklaracji podatkowych.

Aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który złoży Pani pierwszą deklarację podatkową, spowoduje, że będzie miała Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobna sytuacja opisana została w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.530.2020.1.KP. Podatnik zapytał, czy ma prawo do zachowania prawa do odliczeń podatku VAT od faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną VAT za okres od 24 kwietnia 2017 r. do 15 maja 2018 r., tj. za miesiące poprzedzające rejestrację do VAT? Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach inwestycji zakupił 3 apartamenty hotelowe w celu ich późniejszego wynajmu operatorowi zaproponowanemu przez dewelopera. Z uwagi na nieznajomość przepisów podatkowych przez Wnioskodawcę, nie miał on świadomości, że można odliczać podatek VAT w momencie, kiedy inwestycja znajduje się jeszcze w budowie. Wnioskodawca sądził, że zwrot VAT jest możliwy dopiero po odbiorze lokalu hotelowego i otrzymaniu pierwszego wynagrodzenia związanego z jego wynajmem. Dlatego też - pomimo otrzymania przez Wnioskodawcę faktur zakupu apartamentu, jego wyposażenia oraz stanowiska garażowego Wnioskodawca od razu nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Po uświadomieniu sobie błędu, w dniu 15 maja 2018 r. złożył w urzędzie skarbowym wypełniony formularz VAT-R z wnioskiem o rejestrację. W sytuacji opisanej w zapytaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie (…) konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca - po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy - powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur (…). (…) Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne, tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie lokalu użytkowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych ww. fakturach(..). (…) Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie apartamentu hotelowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, to w odniesieniu do już wystawionych faktur dokumentujących nabycie ww. apartamentu, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć wykazany w nich podatek naliczony. Przy czym odliczenia tego podatku będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej za czerwiec 2017 r., ponieważ - jak z wniosku wynika - Zainteresowany otrzymał w czerwcu 2017 r. listem poleconym faktury zakupowe wystawione na Jego nazwisko. Ponadto jeśli Wnioskodawca w okresie od 24 kwietnia 2017 r. do 16 maja 2018 r. dokonywał także innych zakupów służących Mu do działalności opodatkowanej, od których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien faktury te uwzględnić w rozliczeniu za okres stosownie do regulacji art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy. Zatem prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w tym m.in. w ust. 4 tego artykułu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe (…). Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. 0115- KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK.

Dyrektor KIS orzekł w nich , że (…), co do zasady, odliczenia VAT można dokonać w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę), to w przypadku, kiedy wydatki na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej są ponoszone z dużym wyprzedzeniem, powstaje pytanie jak skorzystać z odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rejestracją, skoro ustawowy termin odliczenia już upłynął. Najwłaściwsze wydaje się złożenie „zaległych” deklaracji VAT i wykazanie w nich wydatków poniesionych przed datą rejestracji (zgodnie z ustawowym terminem odliczenia VAT). Przy czym złożenie tych deklaracji poprzedzone być musi wskazaniem w druku VAT-R prawidłowego okresu, za jaki podatnik złoży pierwszą taką „zaległą” deklarację VAT (..). Potwierdził to również WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 24 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1127/14) (…), przepis określony przez art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie tylko daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji, ale stwarza mu także możliwość odliczenia w przypadku, gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie (…).

Podsumowując, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycję (wykorzystaną w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. Odliczenia podatku będzie Pani mogła dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług ze wskazaniem miesiąca, począwszy od którego złoży Pani odpowiednie deklaracje VAT-7.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że:

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626):

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” m.in. dodano od 1 października 2020 r. następujące przepisy:

Art. 99 ust. 7c ustawy:

Art. 99 ust. 11c ustawy:

Art. 99 ust. 13b ustawy:

Ustawą nowelizującą wprowadzono zmiany mające na celu uproszczenie obowiązków sprawozdawczych w podatku VAT, poprzez połączenie składanych dotychczas odrębnie informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK_VAT.

Natomiast według art. 109 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r.

Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r:

Ponadto ustawą nowelizującą dodany został art. 109 ust. 3b ustawy:

W myśl dodanego ustawą nowelizującą art. 109 ust. 14 ustawy:

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 1988, z późn. zm.), oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w grudniu 2019 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było wybudowanie przez dewelopera i przeniesienie na Pani rzecz własności lokalu hotelowego, wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej. Na podstawie powyższej umowy, po zakończeniu poszczególnych etapów budowy, otrzymywała Pani faktury VAT z wyszczególnioną kwotą podatku według stawki 23%. Faktury wystawiane były w okresie: grudzień 2019r. – wrzesień 2021r. Pierwsza faktura wystawiona została 10 grudnia 2019 r., a ostatnia 11 lipca 2022r. Faktury odbierała Pani na bieżąco, w okresach ich wystawienia. We wrześniu 2022r. sporządzony został akt notarialny, przenoszący na Panią własność lokalu. Po odebraniu lokalu rozpoczęła Pani prace wykończeniowe, w celu przygotowania go do wynajmowania. Prace te były dokumentowane fakturami VAT (materiały wykończeniowe, wyposażenie). Prace wykończeniowe zakończone zostały w październiku 2022r. Planuje Pani prowadzić wynajem ww. lokalu hotelowego. Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, bez możliwości wynajmu na dłuższy okres czasu w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych potencjalnych najemców. Zakupiony lokal hotelowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności opodatkowanej, jaką jest najem krótkoterminowy. Nie zamierza Pani wynajmować lokalu na cele mieszkaniowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 23%. W marcu 2023 r. zamierza Pani złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), deklarując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT z dniem 31 marca 2023 r. Po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT zamierza Pani złożyć aktualizację tego zgłoszenia, wskazując, że pierwszą deklarację VAT złoży Pani za grudzień 2019r.

Pani wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie oraz okresów rozliczenia ww. faktur.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku będą bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup lokalu hotelowego i wydatki na jego wykończenie i wyposażenie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jak Pani wskazała, zakupiony lokal hotelowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności opodatkowanej. Zamierza Pani świadczyć usługi zakwaterowania, polegające na oddaniu lokalu niemieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Nie zamierza wynajmować Pani lokalu na cele mieszkaniowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 23%.

Przy czym aby mogła Pani skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi Pani m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Pani jako podatnika.

W tym celu konieczne jest uprzednie dokonanie przez Panią odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego Pani jako podatnik VAT czynny mogła rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

Przy czym okres rozliczeniowy, za który mogłaby Pani złożyć pierwszą deklarację podatkową i dokonać realizacji odliczenia podatku naliczonego powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności).

Wobec tego wskazanie przez Panią w dokonanej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R okresu rozliczeniowego - grudnia 2019 r., tj. miesiąca, za który będzie złożona pierwsza deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, mimo braku rejestracji działalności gospodarczej, nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Jednak należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla Pani decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT czynnych. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do tego, aby w 2023 r. została Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od grudnia  2019 r., tj. od kiedy ponosiła Pani wydatki na przyszłą działalność gospodarczą i za te okresy rozliczeniowe złoży Pani stosowne deklaracje dla podatku VAT, przy czym to organ podatkowy decyduje w jaki sposób tej rejestracji dokona.

Zatem skoro w aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskaże Pani grudzień 2019 r. jako pierwszy miesiąc, za który będzie złożona deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług, to uwzględniając zapisy wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, art. 88 ustawy oraz art. 86 ust. 13 ustawy, ma Pani prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych od grudnia 2019 r. na zakup lokalu hotelowego i wydatki na jego wykończenie i wyposażenie, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków poniesionych na zakup lokalu hotelowego i wydatki na jego wykończenie i wyposażenie, za miesiące przed dokonaniem rejestracji, może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Panią statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i po złożeniu przez Panią zaległych deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające od grudnia 2019 r., zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy (wg brzmienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych).

W konsekwencji skoro w aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskaże  Pani grudzień 2019 r. jako okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług, to zasadnym będzie złożenie deklaracji VAT (i plików JPK - stosownie do okresu, jakiego dotyczą) za miesiące przed dokonaniem rejestracji, począwszy od grudnia 2019 r.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).