Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.110.2023.2.MKA

Nie będzie Pani miała prawa do opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług administracyjnych według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody te będą opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a stawką 14% ryczałtu jako przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

‒prawidłowe – w części dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania usług administracyjnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz opodatkowania usług administracyjnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani lekarzem specjalistą onkologii klinicznej. Od (…) pozostaje Pani w stosunku pracy z (…) z siedzibą w (…), adres: ul. (…) wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), o numerze NIP (…), REGON (…) zwanym dalej (…).

Podlega Pani w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (jest polskim rezydentem podatkowym). Nie prowadzi Pani obecnie działalności gospodarczej. W okresie od (…) do (…). była Pani niezdolna do pracy z powodu choroby, co zostało potwierdzone zwolnieniem lekarskim (ZUS ZLA). Następnie, w okresie od (…). do (…). przebywała Pani na urlopie macierzyńskim oraz rodzicielskim. Natomiast od (…) przebywa Pani na urlopie wypoczynkowym. We wszystkich wymienionych okresach – od (…). do dnia złożenia wniosku w niniejszej sprawie - pozostawała Pani w stosunku pracy z (…), jednak z uwagi na wskazane okoliczności nie wykonywała pracy. (…) złożyła Pani oświadczenie o rozwiązaniu za wypowiedzeniem umowy o pracę z (…), w skutek czego dojdzie do wygaśnięcia stosunku pracy. W okresie wypowiedzenia zamierza Pani korzystać z przysługujących jej z różnych tytułów urlopów, przez co nie będzie Pani wykonywać pracy.

Ponadto, planuje Pani rejestrację i rozpoczęcie prowadzenia we własnym imieniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczenie usług opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) oraz związanych z tym usług administracyjnych (w Pani ocenie sklasyfikowanych w PKWiU 82.11.10.0.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza Pani wziąć udział w postępowaniu kontraktowym w (…) i ubiegać się o zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w (…) oraz (…). W przypadku prawdopodobnego pozytywnego wyniku postępowania kontraktowego, zamierza Pani zawrzeć w (…) roku z (…) umowę, na podstawie której będzie Pani świadczyć następujące usługi: udzielanie świadczeń zdrowotnych w (…) oraz (…), a także wykonywanie związanych z tym czynności administracyjnych, takich jak prowadzenie dokumentacji medycznej i statystycznej, prowadzenie sprawozdawczości statystycznej.

Obowiązki administracyjne obejmować będą w szczególności wprowadzanie danych pacjentów oraz danych dotyczących przebiegu leczenia do dokumentów fizycznych oraz systemów informatycznych, sporządzanie raportów i innych dokumentów. Zakres czynności, które będą wykonywane na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym wcześniej w ramach stosunku pracy z (…). Przewiduje Pani, że do rozwiązania stosunku pracy z (…) dojdzie w (…) roku, najprawdopodobniej z końcem (…). Do czasu zakończenia obowiązywania umowy o pracę, nie będzie Pani świadczyła pracy. Również w (…) roku dojdzie do nawiązania współpracy z (…) (byłym pracodawcą) na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu uzyska Pani w (…) roku przychody.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przewiduje Pani co do zasady uzyskiwanie dochodów ze źródła przychodów jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wyklucza Pani jednak uzyskiwania również przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego typu przychody mogą powstać na skutek pokrywania uczestnictwa przez Panią w konferencjach lub innych wydarzeniach branżowych przez podmioty trzecie.

W ramach działalności gospodarczej zamierza Pani świadczyć następujące usługi:

a)Podstawowa działalność - indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska w zakresie onkologii klinicznej - PKWiU 86.22.1: Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

b)Uczestnictwo w badaniach klinicznych - PKWiU 72.19.43.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

c)Prowadzenie wykładów/szkoleń - PKWiU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

d)Świadczenia usług administracyjnych związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: sporządzanie dokumentacji medycznej i statystycznej, prowadzenia sprawozdawczości statystycznej - PKWiU 82.11.10.0.

W powyższym zakresie ma Pani wątpliwości jak należy zakwalifikować świadczone usługi zgodnie z PKWiU - czy jako działalność zaklasyfikowaną w dziale 86 - Usługi w zakresie opieki zdrowotnej, czy w dziale PKWiU 82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura. W związku z powyższym zamierza Pani wystąpić o wydanie interpretacji do właściwego organu statystycznego. W Pani ocenie poprawna jest druga ze wskazanych alternatyw. Na potrzeby ustalenia opisu zdarzenia przyszłego przyjmuje Pani, że uzyska interpretację właściwego organu statystycznego stwierdzającą, że wymienione usługi podlegają klasyfikacji - PKWiU 82.11.10.0.

W ramach umowy z (…) świadczone będą jedynie usługi wskazane w lit a) i d) powyżej.

Do prowadzonej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia w art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ma Pani natomiast wątpliwości co do stosowania art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, odnoszącego się do świadczenia usług wobec byłego pracodawcy i w tym zakresie wystąpiła Pani o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Przedmiotowego problemu dotyczy pytanie nr 1 ujęte we wniosku w niniejszej sprawie.

Zarejestrowała Pani działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) (…), wskazując datę rozpoczęcia działalności na dzień (…). Podczas rejestracji za pośrednictwem systemu CEIDG, złożyła Pani właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak dotąd nie uzyskała Pani jakichkolwiek przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Osiągany przez Panią przychód nie przekroczy limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 2 000 0000 euro.

Będzie Pani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytania

1)Czy w 2023 roku będzie Pani uprawniona do wyboru opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

2)Czy przychody uzyskiwane przez Panią z tytułu świadczenia usług administracyjnych związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: sporządzanie dokumentacji medycznej i statystycznej, prowadzenie sprawozdawczości statystycznej, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?

Pani stanowisko w sprawie

Uzasadnienie pytania 1

W Pani ocenie w 2023 roku będzie Pani uprawniona do wyboru opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o ryczałcie”, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak jednak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie: „Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.”

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

1)prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki;

2)uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy;

3)świadczone usługi odpowiadają czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym;

4)czynności wykonywane były w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że samo pozostawanie w stosunku pracy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy nie powoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych powstaje, jeżeli w ramach stosunku pracy w przedmiotowym okresie dodatkowo wykonywane są czynności odpowiadające usługom świadczonym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza Pani rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w (…) roku i w ramach tej działalności świadczyć wobec swojego byłego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom, które objęte były stosunkiem pracy. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na niezdolność do pracy spowodowaną chorobą oraz przebywanie na urlopach, przez cały (…) rok oraz (…) rok (do wygaśnięcia stosunku pracy), nie wykonywała Pani i nie będzie Pani wykonywać czynności w ramach stosunku pracy odpowiadających usługom, które będą świadczone wobec (…) po rozwiązaniu stosunku pracy.

W związku z powyższym, w Pani ocenie, pomimo pozostawania w (..) oraz w (…) roku w stosunku pracy z (…), z uwagi na niewykonywanie przez Panią w tym okresie czynności w ramach stosunku pracy (niewykonywanie pracy), po uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej w (…) roku po rozwiązaniu stosunku pracy z (…) z tytułu świadczenia usług objętych umową o udzielanie świadczeń zdrowotnych, nie utraci Pani prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadnienie pytania 2

W Pani ocenie, przychody uzyskiwane przez Panią z tytułu świadczenia usług administracyjnych związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: sporządzanie dokumentacji medycznej i statystycznej oraz prowadzenie sprawozdawczości statystycznej, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a, opodatkowaniem ryczałtem według stawki 8,5%, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 14 oraz 6-8 podlegają przychody z działalności usługowej. Jak natomiast stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o ryczałcie, przychody ze świadczenia usług opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) podlegają opodatkowaniu ryczałtem według stawki 14%. Dział 86 PKWiU w zakresie świadczenia usług przez lekarzy zawiera następujące punkty:

1.86.10.15.0 Pozostałe usługi szpitalne świadczone przez lekarzy medycyny;

2.86.21.10.0 Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej;

3.86.22.11.0 Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych;

4.86.22.19.0 Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

5.86.90.19.0 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W kontekście powyższego warto ponadto zwrócić uwagę, że szeroko rozumiane usługi związane z administracyjną obsługą biura sklasyfikowane w PKWiU 82.11.10.0 podlegają opodatkowaniu podstawową stawką ryczałtu dla działalności usługowej, tj. 8,5%. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej (por. przykładowo interpretacja indywidualna z 21 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT3.4011.104.2022.2.JŁ, interpretacja indywidualna z 25 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.279.2021.1.MD).

Zwróciła Pani uwagę, że zakres czynności wchodzących w zakres wykonywania zawodu lekarza określony jest w art. 2 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. 1997 Nr 28 poz. 152 ze zm.), zgodnie z treścią którego: „Wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Art. 2 ust. 3 powołanej ustawy za wykonywanie zawodu lekarza uznaje także:

1)prowadzenie przez lekarza badań naukowych lub prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, lub promocji zdrowia;

2)nauczanie zawodu lekarza;

3)kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974 i 1079);

4)zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.), urzędach te podmioty obsługujących lub urzędach i instytucjach, w ramach których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5)zatrudnienie w Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji, o której mowa w art. 1 pkt 6a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W ustawowym zakresie czynności wchodzących w zakres wykonywania zawodu lekarza nie mieści się zatem wykonywanie czynności administracyjnych (pomocniczych) związanych z zawodem lekarza. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy zawartej z (…), zamierza Pani świadczyć usługi udzielania świadczeń zdrowotnych oraz związane z nimi usługi administracyjne, takie jak prowadzenie dokumentacji medycznej i statystycznej, prowadzenie sprawozdawczości statystycznej, w tym wprowadzanie danych pacjentów oraz danych dotyczących przebiegu leczenia do dokumentów fizycznych oraz systemów informatycznych, sporządzanie raportów i innych dokumentów. W Pani ocenie, tego rodzaju czynności administracyjne (pomocnicze), wchodzą w zakres usług administracyjnej obsługi biura sklasyfikowanych w PKWiU 82.11.10.0 i podlegają opodatkowaniu ryczałem według stawki 8,5%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

„Działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

‒wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

‒wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach

6)(uchylony).

Stosownie do art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że:

1.(…) zarejestrowała Pani działalność gospodarczą, wskazując datę rozpoczęcia działalności na (…). Podczas rejestracji za pośrednictwem systemu CEIDG złożyła Pani właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2.W ramach działalności gospodarczej zamierza Pani świadczyć usługi:

a)Podstawowa działalność - indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska w zakresie onkologii klinicznej - PKWiU 86.22.1: Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

b)Uczestnictwo w badaniach klinicznych - PKWiU 72.19.43.0: Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

c)Prowadzenie wykładów/szkoleń - PKWiU 85.59.19.0: Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

3.Przewiduje Pani uzyskiwanie dochodów ze źródła przychodów jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak nie wyklucza Pani uzyskiwania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.Osiągany przez Panią przychód nie przekroczy limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 2 000 0000 euro.

5.Będzie Pani prowadzić ewidencję umożliwiającą określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

6.W Pani przypadku nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączające opodatkowanie ryczałtem.

Nie zachodzą również przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Wskazała Pani, że od (…) do dnia złożenia wniosku w niniejszej sprawie, pozostawała Pani w stosunku pracy z (…), jednak z uwagi na zwolnienie lekarskie, urlop macierzyński, rodzicielski i wypoczynkowy nie wykonywała Pani pracy. W (…) rozpoczęła Pani prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności będzie Pani świadczyć wobec byłego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom, które objęte były stosunkiem pracy. Z uwagi na niezdolność do pracy spowodowaną chorobą oraz przebywaniem na urlopach, przez cały (…) rok oraz (…) rok (do wygaśnięcia stosunku pracy), nie wykonywała Pani czynności w ramach stosunku pracy odpowiadających usługom, które będą świadczone wobec (…) po rozwiązaniu stosunku pracy.

W tym miejscu wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 8 ust. 2 wynika, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona m.in. w stosunku do podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje na wykonywanie pracy. Nie można uznać, że będąc w (…). oraz w (…) (do wygaśnięcia stosunku pracy) na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim, rodzicielskim oraz wypoczynkowym (nieprzerwanie), faktycznie wykonywała Pani pracę na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Wyżej wymieniony przepis wskazuje wyłącznie na fakt wykonywania pracy, jako na okoliczność wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem, spełnia Pani wszystkie ustawowe przesłanki do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec tego, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem odnośnie możliwości opodatkowania w (…) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podejmowanej pracy w oparciu o kontrakt u tego samego pracodawcy.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu zaś do stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ich wysokość została ustalona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanej powyżej ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Wskazała Pani, że zakres świadczonych przez Panią usług administracyjnych będących przedmiotem pytania, sklasyfikowany jest według symbolu PKWiU 82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2022 r. poz. 1731):

Lekarz ma obowiązek prowadzenia indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta.

Zatem za usługi specjalistyczne należy uznać czynności i prace spoza zakresu usług opieki zdrowotnej, które są niezbędne do całkowitego wykonywania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jednoznacznie wskazuje, że 14% stawką ryczałtu opodatkowane są przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej – PKWiU 86.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), Sekcja Q – Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej obejmuje:

‒usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

‒usługi pomocy społecznej.

Sekcja ta nie obejmuje:

‒transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,

‒usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowane w 71.20.1,

‒usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

‒usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,

‒usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,

‒usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

‒usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

Dział 83 - Usługi w zakresie opieki zdrowotnej także obejmuje:

‒porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

‒praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

‒praktykę pielęgniarek i położnych,

‒usługi fizjoterapeutyczne,

‒usługi pogotowia ratunkowego,

‒usługi paramedyczne,

‒usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

‒usługi izb przyjęć,

‒usługi aptek szpitalnych,

‒usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

‒obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

‒sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

‒badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

‒usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

‒usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

Grupowanie PKWiU 86.22.11.0 – Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych obejmuje:

‒usługi w zakresie analizy i opisów obrazów medycznych (rentgenowskich, EKG, endoskopowych i podobnych).

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług szpitalnych, sklasyfikowanych w 86.10.1,

- usług laboratoriów medycznych, sklasyfikowanych w 86.90.15.0.

Natomiast grupowanie PKWiU 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej obejmuje:

‒porady w zakresie pediatrii, ginekologii, położnictwa, neurologii i psychiatrii oraz inne różne usługi medyczne,

‒porady w zakresie chirurgii,

‒usługi szpitalne świadczone dla pacjentów dochodzących, takie jak: wykonywanie dializ, chemioterapia, terapia insulinowa, terapia oddechowa i podobne.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒usług dla pacjentów hospitalizowanych, sklasyfikowanych w 86.10.1,

‒usług w zakresie praktyki dentystycznej, sklasyfikowanych w 86.23.1,

‒usług świadczonych przez fizjoterapeutów, sklasyfikowanych w 86.90.13.0,

‒usług laboratoriów medycznych, sklasyfikowanych w 86.90.15.0,

‒usług poradnictwa w zakresie planowania rodziny (z wyłączeniem opieki zdrowotnej), sklasyfikowanych w 88.99.19.0.

Z kolei grupowanie PKWiU 82.11.10.0 obejmuje:

‒usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura, takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty itp. usługi wykonywane na zlecenie.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒dostarczanie personelu wykonawczego do prowadzenia całości działań przedsiębiorstwa, sklasyfikowanego w grupowaniu odpowiadającym prowadzonej działalności,

‒wykonywanie tylko jednego rodzaju z wyżej wymienionych usług, sklasyfikowanych w odpowiedniej klasie, zgodnie z wykonywaną usługą.

Skoro świadczone przez Panią usługi administracyjne będą związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą przychodami ze świadczeń usług w zakresie opieki zdrowotnej.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Panią w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto interpretacje te dotyczą innego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.110.2023.2.MKA