Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.114.2023.1.MN

Obowiązki płatnika – środki pieniężne wchodzące w skład masy spadkowej i jej pożytki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dom Pomocy Społecznej (...) na podstawie § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie domów pomocy społecznej prowadzi rachunek depozytowy dla mieszkańców DPS celem zapewnienia bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych mieszkańców.

Dom Pomocy Społecznej posiada umowę z bankiem na prowadzenie ww. rachunku depozytowego. Na jednym rachunku znajdują się środki pieniężne obecnych – żyjących mieszkańców Domu, jak i zmarłych (środki znajdują się na rachunku do czasu wypłacenia ich spadkobiercom). Bank na koniec każdego miesiąca nalicza odsetki od kwoty znajdującej się na rachunku depozytowym Domu.

W oparciu o ewidencję księgową odsetki są proporcjonalnie rozliczane i dopisywane do stanu środków pieniężnych na kartotekach imiennych poszczególnych osób (żyjących i zmarłych). Mieszkańcy nie ponoszą kosztów związanych z obsługą kartotek imiennych. Dom Pomocy Społecznej ponosi koszty utrzymania rachunku. Bank prowadzący rachunek nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego. Mieszkaniec decydując się na przechowywanie środków na koncie depozytowym Domu nie ma wpływu na stopę procentową oferowaną przez bank. Ponadto z uwagi na specyfikę instytucji jaką jest Dom Pomocy Społecznej przechowywanie środków na rachunku depozytowym ma na celu zapewnienie bezpiecznego przechowywania pieniędzy, bowiem DPS jest instytucją, gdzie znajdują się często ludzie samotni, opuszczeni, chorzy, w pełni niesamodzielni z uwagi na wiek i choroby somatyczne.

Coraz częściej zdarza się, że po śmierci mieszkańca pozostają na koncie depozytowym środki finansowe, które razem z odsetkami wchodzą w tzw. masę spadkową i ich wydanie możliwe jest jedynie uprawnionym osobom legitymującym się odpowiednio postanowieniem o nabyciu spadku lub aktem poświadczenia dziedziczenia.

Pytanie

Czy Dom Pomocy Społecznej ma obowiązek odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek naliczonych od depozytów pieniężnych zmarłych mieszkańców przechowywanych na prowadzonym przez Dom rachunku bankowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Dom Pomocy Społecznej nie ma obowiązku odprowadzać na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od doksięgowanych na indywidualne kartoteki zmarłych mieszkańców odsetek bankowych naliczanych przez bank do rachunku depozytowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 są kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Przychód, o którym powyżej mowa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu wynika, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu odsetek pobiera się, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

–środki te zgromadzone są na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

–rachunek podatnika lub inne formy oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzone są przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów,

–środki pieniężne nie są gromadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym deklarację roczną PIT-8AR.

Jak zostało wskazane wyżej Dom Pomocy Społecznej (...) posiada umowę z bankiem na prowadzenie rachunku depozytowego mieszkańców. Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej, Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi w zakresie zapewnienia bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych mieszkańców.

W świetle powyższego Dom Pomocy Społecznej jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do przechowywania środków pieniężnych swoich mieszkańców. Z tych też względów Dom Pomocy Społecznej, jako płatnik, jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od stawianych do dyspozycji mieszkańcom domu odsetek bankowych.

Niemniej jednak na rachunku znajdują się również środki pieniężne zmarłych mieszkańców, do czasu wypłacenia ich spadkobiercom. Zgodnie z art. 8 ustawy Kodeks cywilny każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tj. zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, w tym również obowiązków podatkowych. Zdolność prawna człowieka ustaje z chwilą jego śmierci, a prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przychodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do powyższego wraz ze śmiercią ustaje zdolność prawna mieszkańca domu, a jego środki pieniężne zgromadzone na koncie depozytowym wraz z odsetkami wchodzą do masy spadkowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, w stosunku do zmarłych mieszkańców Dom Pomocy Społecznej nie ma obowiązku odprowadzać na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od doksięgowanych na indywidualne kartoteki zmarłych mieszkańców odsetek bankowych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem od chwili śmierci naliczone odsetki wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się:

odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

W związku z tym, że ustawodawca nie określił szczególnych rozwiązań, przychód z tytułu odsetek, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu wynika, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych pobiera się, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

•środki te zgromadzone są na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

•rachunek podatnika lub inne formy oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzone są przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów,

•środki pieniężne nie są gromadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie zaś z treścią art. 42 ust. 1 ww. ustawy,

płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 734),

Dom pomocy Społecznej, niezależnie od typu, świadczy usługi wspomagające, polegające na zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych.

W świetle powyższego Dom Pomocy Społecznej jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do przechowywania środków pieniężnych. Z tych też względów, jako płatnik, jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od stawianych do dyspozycji mieszkańcom Domu odsetek od depozytu przechowywanego na rachunku depozytów.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do powyższego, wraz ze śmiercią mieszkańca Domu Pomocy Społecznej jego środki pieniężne zgromadzone na rachunku depozytowym wraz z należnymi odsetkami wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Do kwot tych w związku z powyższym znajduje wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego artykułu wynika mianowicie, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast odsetki od depozytów należne za okres od dnia śmierci mieszkańca nie wchodzą do masy spadkowej, a stanowią jej pożytki. Spadkobiercy mają natomiast prawo do pożytków i innych przychodów, jakie przynosi spadek lub poszczególne jego składniki. Powyższe wynika z treści art. 207 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym

pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej (ze spadku) przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów (w spadku).

W takim samym też stosunku współspadkobiercy ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną (ze spadkiem). Odsetki od depozytów należne za okres od dnia śmierci mieszkańca, jako nieobjęte spadkiem, mogą być zatem wypłacone każdemu ze spadkobierców, w należnej im części, po wykazaniu przymiotu spadkobiercy postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku.

Mając zatem na uwadze powyższe, w stosunku do odsetek od depozytu należącego do zmarłego mieszkańca naliczonych po jego śmierci, stanowiących przychód spadkobiercy, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też Dom Pomocy Społecznej będzie zobowiązany do pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl art. 41 ust. 4 ustawy obowiązek poboru podatku nastąpi z chwilą dokonywania wypłat lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych prawnym spadkobiercom. Powyższy obowiązek wystąpi, gdy spadkobiercą będzie osoba fizyczna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).