Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.38.2023.2.MAZ

Uznanie obojga sprzedających nieruchomość za podatników; prawo do odliczenia podatku przez nabywcę

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowew zakresie uznania Sprzedającego 1 za podatnika w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że Sprzedający 1 będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 1);

- prawidłowe w zakresie uznania obojga Sprzedających za podatników w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że każdy ze Sprzedających będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 2);

- prawidłowe w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) lub obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowej, lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (pytanie nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- uznania Sprzedającego 1 za podatnika w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że Sprzedający 1 będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 1);

- uznania obojga Sprzedających za podatników w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że każdy ze Sprzedających będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 2);

- prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) lub obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowej, lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (pytanie nr 3),

wpłynął 31 stycznia 2023 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan ….

(ul. ….; NIP: …);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Pani …

(ul. …);

ABC Sp. z o.o.

(ul. …; NIP: …).

Opis zdarzenia przyszłego

ABC spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) planuje nabycie od Pana … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający 1”) oraz Pani … (dalej jako: „Sprzedający 2”; Sprzedający 1 i Sprzedający 2 w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Sprzedającymi”) zdefiniowanego w dalszej części wniosku Przedmiotu Transakcji, który stanowi położona w ... niezabudowana nieruchomość gruntowa pod inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej jako: „Inwestycja”). Planowane nabycie będzie dalej określane jako „Transakcja”. Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest w pierwszej połowie 2023 r. (ale nie jest wykluczone, że może wydarzyć się później).

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie VAT, w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji Transakcji na gruncie PCC. W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedających, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz istotne informacje o Transakcji.

Opis nieruchomości

Obecnie Sprzedający są właścicielami nieruchomości obejmującej następujące działki gruntu:

- działka gruntu o numerze ewidencyjnym …, położona w …, dla której Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej jako: „Sąd”), prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej jako: „Działka 1”);

- działka gruntu o numerze ewidencyjnym …, położona w …, dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej jako: „Działka 2”).

Działka 2 powstała w wyniku podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym …, na podstawie ostatecznej decyzji, wydanej w dniu … 2021 r. z upoważnienia Burmistrza Gminy i Miasta … (znak: …; dalej jako: „Podział”).

Działka 1 i Działka 2 w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Gruntem”. Sprzedający są właścicielami Gruntu na zasadach obowiązującej w ich związku małżeńskim ustawowej wspólności majątkowej.

Grunt jest niezabudowany, nieogrodzony i nieuzbrojony. Na Gruncie mogą znajdować się części infrastruktury, które nie stanowią własności Sprzedających (np. linie energetyczne lub wodociągowe). Wskazane obiekty stanowią elementy infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności przedsiębiorstw przesyłowych) i – w związku z tym – nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji. Na Gruncie istnieją również drenaże rolnicze.

Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowiący treść uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2014 r., zmienionego uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2020 r. (dalej jako: „MPZP”), w którym tereny obejmujące Grunt zostały oznaczone symbolami (i) 1 PUC – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² i (ii) 1 KDG – tereny dróg publicznych klasy głównej. Przy czym symbol 1 KDG – tereny dróg publicznych klasa główna – obejmuje jedynie teren zdefiniowany we wniosku jako Działka 1/2.

Przed dokonaniem Transakcji:

- dokonany zostanie podział Działki 2 (dalej jako: „Podział 2”) na dwie odrębne działki o powierzchni ok. 4 ha (dalej jako: „Działka 2/1”) i o powierzchni ok. 10 ha (dalej jako: „Działka 2/2”; numeracja działek, które powstaną na skutek podziału, nie została jeszcze ustalona i będzie ostatecznie określona w decyzji o zatwierdzeniu podziału Działki 2);

- oraz rozważany jest podział Działki 1 (dalej jako: „Podział 3”) na dwie odrębne działki o powierzchni ok. 1 ha (dalej jako: „Działka 1/1”) i o powierzchni ok. 600 m² (dalej jako: „Działka 1/2”; numeracja działek, które powstaną na skutek ewentualnego podziału Działki 1, nie została jeszcze ustalona i będzie ostatecznie określona w decyzji o zatwierdzeniu podziału Działki 1 – o ile do takiego podziału dojdzie przed dokonaniem Transakcji).

Tym samym przedmiot planowanej Transakcji (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”) będą stanowiły:

- Działka 1 oraz Działka 2/1 – jeśli przed Transakcją dokonany zostanie wyłącznie Podział 2;

- Działka 1/1 oraz Działka 2/1 – jeśli przed Transakcją dokonany zostanie Podział 2 oraz Podział 3.

Sprzedający zamierzają również dokonać zbycia Działki 2/2 na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż Kupujący. Skutki podatkowe tej transakcji nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Charakterystyka Kupującego

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierzającą podjąć działalność deweloperską na rynku nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, Kupujący zamierza nabyć opisany we wniosku Przedmiot Transakcji, zawrzeć umowę najmu dotyczącą powierzchni magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, która zostanie wybudowana przez zewnętrznego wykonawcę w ramach Inwestycji, przeprowadzić Inwestycję, a następnie wskazaną powierzchnię wynajmować lub sprzedać. Alternatywnie, po nabyciu Przedmiotu Transakcji (i przed lub po rozpoczęciu prac budowlanych związanych z Inwestycją przez zewnętrznego wykonawcę), Kupujący może zbyć Przedmiot Transakcji na rzecz innego podmiotu (niewykluczone, że podmiotu powiązanego z Kupującym) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym, po dokonaniu Transakcji, Kupujący planuje wykorzystywać Przedmiot Transakcji w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment przeprowadzenia Transakcji).

Charakterystyka Sprzedających

W 2008 r. Grunt został nabyty przez Sprzedających za środki pieniężne należące do ich majątku wspólnego jako lokata kapitału, z możliwością wykorzystania na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1. W momencie zakupu Sprzedający nie mieli sprecyzowanych planów co do późniejszego przeznaczenia Gruntu, w szczególności Grunt nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży. Nabycie Gruntu nie podlegało opodatkowaniu VAT. Obecnie Sprzedający pozostają właścicielami Gruntu na zasadach obowiązującej w ich związku małżeńskim ustawowej wspólności majątkowej.

Po nabyciu Grunt był wykorzystywany na cele prowadzonej przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej pod firmą …, której przeważająca działalność jest sklasyfikowana jako: „PKD 25.11.Z Produkcja konstrukcji metalowych i ich części”. W dniu (...) marca 2008 r. Grunt został przekazany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1 i przyjęty jako środek trwały.

Począwszy od nabycia przez Sprzedających Grunt był przedmiotem dzierżawy na rzecz różnych podmiotów w ramach prowadzonej przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej podlegającej VAT – dzierżawcy wykorzystywali Grunt do prowadzenia działalności rolniczej, stąd też świadczona przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługa dzierżawy była opodatkowana VAT według stawki standardowej, jak i była zwolniona z VAT (zależnie od określonego przez dzierżawcę celu wykorzystywania Gruntu w ramach umowy dzierżawy).

Sprzedający 1 prowadzi ww. działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Sprzedający 2 nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Sprzedający nie są rolnikami, nie mają statusu rolników ryczałtowych w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT oraz nie pobierają renty z KRUS.

W przeszłości Sprzedający dokonywali sprzedaży innych działek gruntu, które były objęte małżeńską wspólnością majątkową, w tym:

- w 2012 r. Sprzedający 1, działając w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedał położone w … działki gruntu o łącznej powierzchni 3,9945 hektara (wskazane działki zabudowane były m.in. budynkiem magazynowym z częścią biurową) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT;

- w 2013 r. Sprzedający 1, działając w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedał położone w … działki gruntu o łącznej powierzchni 97,8351 hektara;

- w 2014 r. Sprzedający 1, działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedał udział wynoszący 5/6 w prawie własności nieruchomości położonej w … o powierzchni 18,0932 hektara, a także, na podstawie osobnej umowy, prawo własności położonej w … działki gruntu o powierzchni 0,6092 hektara.

Sprzedający nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej z Gruntu.

Zasadniczo Sprzedający nie zatrudniają dedykowanych pracowników, zleceniobiorców ani innych osób do obsługi planowanego zbycia; natomiast w procesie dotyczącym planowanej Transakcji Sprzedający korzystają z usług:

- kancelarii adwokackiej świadczącej – począwszy od 2010 r. – usługi stałej obsługi prawnej zleconej przez Sprzedającego 1 w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (doradztwo w procesie transakcyjnym wchodzi w zakres ww. stałej obsługi prawnej i nie zostało zlecone odrębnie w celu obsługi Transakcji);

- biura rachunkowego świadczącego usługi księgowe na zlecenie Sprzedającego 1, które dotyczą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (ww. usługi obejmują całość działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1 i nie zostały zlecone odrębnie w celu obsługi Transakcji);

- pośrednika w procesie sprzedaży Gruntu – Sprzedający pozyskali nabywcę dla Gruntu (a finalnie nabywcę w zakresie części Gruntu stanowiącej Przedmiot Transakcji) w związku z umową zawartą z ww. pośrednikiem w postaci spółki … sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: „Inwestor”), która przed dokonaniem Transakcji dokona cesji na Kupującego praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej (zdefiniowanej poniżej) w ramach Cesji (zdefiniowanej i opisanej poniżej).

Sprzedający nie są podmiotami powiązanymi z Kupującym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Pomiędzy Sprzedającymi a Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Historia nabycia Gruntu

Sprzedający nabyli Grunt na zasadach wspólności ustawowej na podstawie (i) warunkowej umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr …, sporządzonym w dniu … 2008 r. oraz (ii) umowy przeniesienia własności, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr …, sporządzonym w dniu … 2008 r.

Od momentu nabycia Grunt był wykorzystywany dla celów prowadzonej przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej, co do zasady podlegającej VAT. Sprzedający 1 nie wykorzystywał Gruntu wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z VAT.

Informacje o planowanej Transakcji

Przedwstępna umowa sprzedaży Gruntu

Przedwstępna umowa sprzedaży Gruntu (udokumentowana aktem notarialnym Repertorium A nr …, dalej jako: „Umowa Przedwstępna”) została zawarta (...) czerwca 2021 r. pomiędzy Sprzedającymi a Inwestorem. W dniach (...) kwietnia 2022 r. oraz (...) listopada 2022 r. zawarte zostały pomiędzy ww. podmiotami aneksy do Umowy Przedwstępnej (udokumentowane aktami notarialnymi: (i) odpowiednio Repertorium A nr …, dalej jako: „Aneks 1”) oraz (ii) Repertorium A nr … (dalej jako: „Aneks 2”; Aneks 1 i Aneks 2 łącznie jako: „Aneksy”).

Inwestor jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyszukuje i zabezpiecza grunty, które są atrakcyjne z perspektywy inwestycyjnej (a następnie ceduje prawa z zawieranych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości na spółki celowe – takie jak Kupujący). Inwestor zainteresował się nieruchomością stanowiącą własność Sprzedających i zawarł Umowę Przedwstępną ze Sprzedającymi.

Obecnie planowane jest jednak, że przed dokonaniem Transakcji Inwestor i Kupujący zawrą umowę cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej (dalej jako: „Cesja”). W konsekwencji przeprowadzenie Transakcji (tj. zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji) dokonane zostanie pomiędzy Sprzedającymi i Kupującym. Jak wskazano powyżej: jeśli przed dokonaniem Transakcji (i) postępowanie podziałowe dotyczące wyłącznie Podziału 2 zostanie zakończone, w skład Przedmiotu Transakcji wchodziły będą Działka 1 oraz Działka 2/1, (ii) natomiast jeśli zakończone zostanie postępowanie podziałowe zarówno w zakresie Podziału 2, jak i Podziału 3, w skład Przedmiotu Transakcji wchodziły będą Działka 1/1 oraz Działka 2/1.

W treści Umowy Przedwstępnej i Aneksów Sprzedający udzielili Inwestorowi zgody na dysponowanie Gruntem (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń (w tym – na podstawie Aneksu 1 – również pozwolenia na budowę), uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt Inwestora – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji (z zastrzeżeniem, że wskazane czynności nie mogą prowadzić do pogorszenia stanu Gruntu). Na tej podstawie podjęte zostały między innymi następujące działania: przeprowadzenie badań geotechnicznych i środowiskowych Gruntu oraz złożenie wniosku o uzyskanie warunków technicznych przyłączenia mediów. Nie jest wykluczone, że po dokonaniu Cesji Sprzedający udzielą Kupującemu w odrębnym dokumencie zgody na dysponowanie Gruntem (lub Przedmiotem Transakcji) na cele budowlane w zakresie tożsamym z zakresem wskazanym w Umowie Przedwstępnej.

Dodatkowo, na podstawie odrębnej zgody udzielonej przez Sprzedających, na części Gruntu (tj. na Działce 2/1 oraz na Działce 1) wykonane zostało badanie archeologiczne.

Pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających

Dodatkowo, w treści Umowy Przedwstępnej (zapisy dotyczące opisywanego pełnomocnictwa znajdują się również w Aneksie 1), Sprzedający udzielili pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw): (i) Inwestorowi oraz (ii) przedstawicielowi Inwestora do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych założonych dla Gruntu, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawię zamieszczania wzmianek w księgach wieczystych założonych dla Gruntu – czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

2. uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Gruntu, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Gruntu – czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

3. uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Gruntu, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych – czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

4. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży Gruntu, we właściwych dla Sprzedających, oraz ze względu na miejsce położenia Gruntu: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie figurują w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości – czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

5. uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Gruntu uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.) – czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

6. Wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, jednakże bez możliwości wejścia na teren Nieruchomości w celu zmiany przebiegu wyżej wymienionych dróg lub sieci - czynności te zostały lub zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji;

7. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zatwierdzającej Podział – czynności te zostały podjęte przed dokonaniem Transakcji;

8. wystąpienie w imieniu Sprzedających do Sądu o odłączenie Działki 2 z księgi wieczystej i założenie dla niej nowej księgi wieczystej – czynności te zostały podjęte przed dokonaniem Transakcji;

9. złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Gruntu o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Gruncie – możliwe, że czynności te zostaną podjęte przed dokonaniem Transakcji.

Przy czym – zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej – to Inwestor był i jest zobowiązany do pokrycia wszystkich kosztów oraz opłat związanych z uzyskaniem warunków technicznych, decyzji i dokumentów, określonych w punktach 1-9 powyżej.

Dodatkowo w treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie Inwestora udzielą Inwestorowi (albo wskazanym przez Inwestora osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego, przy czym wszelkie koszty związane z udzieleniem tych pełnomocnictw poniesie Inwestor.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictwa oraz prawa do dysponowania Gruntem na cele budowlane we wskazanym powyżej zakresie nie jest warunkiem dokonania Transakcji (zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji), ale mają one wpływ na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej wskazanych poniżej (dokonania sprawdzeń Gruntu, np. weryfikacja stanu prawnego i geotechnicznego, uzyskania odpowiednich decyzji, pozwoleń, uzgodnień – w tym pozwolenia na budowę).

Zgodnie z Umową Przedwstępną, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków (dalej jako: „Warunki”):

a) wydaniu kosztem i staraniem Inwestora ostatecznej decyzji zatwierdzającej Podział oraz uzyskaniu kosztem i staraniem Inwestora dokumentów, niezbędnych do ujawnienia Podziału w odpowiedniej księdze wieczystej;

b) założeniu kosztem i staraniem Inwestora odrębnej księgi wieczystej dla Działki 2, przy czym Sprzedający i Inwestor postanowili, że Inwestor zobowiązany był do złożenia odpowiedniego wniosku w tym zakresie, w określonym w Umowie Przedwstępnej terminie;

c) uzyskaniu przez Sprzedających (lub przez Inwestora działającego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

d) uzyskaniu kosztem i staraniem Inwestora indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez właściwy organ na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, potwierdzającej, że dostawa Gruntu (Umowa Przedwstępna odnosiła się do Gruntu, natomiast – w związku z przedstawionymi we wniosku postępowaniami podziałowymi – wskazany warunek dotyczy Przedmiotu Transakcji) na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś Inwestor lub Kupujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Gruntu – najpóźniej na 10 dni przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży;

e) przeprowadzeniu przez Inwestora procesu analizy stanu prawnego Gruntu oraz uznaniu przez Inwestora, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

f) uzyskaniu przez Inwestora, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Gruntu umożliwiają realizację na nim zamierzonej przez Inwestora Inwestycji;

g) potwierdzeniu przez Inwestora, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację na Gruncie zamierzonej przez Inwestora Inwestycji;

h) potwierdzeniu przez Inwestora, że Grunt posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku, gdy Grunt nie będzie miał zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ustanowienia kosztem i staraniem Inwestora stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp;

i) uzyskaniu przez Inwestora – na jego koszt i jego staraniem – warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Gruntu, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Inwestora w przyszłości decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

j) uzyskaniu przez Inwestora ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizacje przedsięwzięcia w postaci zamierzonej przez Inwestora na Gruncie Inwestycji;

k) przedstawieniu przez Inwestora uchwały wspólników Inwestora, wyrażającej zgodę na nabycie Gruntu.

Wskazane powyżej Warunki zawarcia przenoszącej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, o których mowa w lit. b-j, zastrzeżone zostały na korzyść Inwestora (dalej jako: „Warunki Inwestora”), co oznacza, że Inwestor ma prawo żądać zawarcia Transakcji mimo niespełnienia się któregokolwiek z nich.

Dodatkowo:

1. zgodnie z Aneksem 1:

- dodany został nowy Warunek (l), którym jest uzyskanie przez Inwestora ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Inwestora Inwestycji;

- ww. Warunek zakwalifikowany został jako jeden z Warunków Inwestora;

- Sprzedający i Inwestor postanowili, że wszelkie skutki działań Inwestora, niezależnie od tego czy działania te zostaną podjęte przez niego w imieniu własnym, czy w imieniu lub na rzecz Sprzedających, obciążają Inwestora. Dotyczy to w szczególności, ale nie wyłącznie, skutku w postaci obowiązku zapłaty należności oraz opłat rocznych w związku z wyłączeniem Gruntu z produkcji rolnej. W przypadku, gdy w związku z działaniami Inwestora na Sprzedających nałożony zostanie obowiązek jakiejkolwiek opłaty lub świadczenia, względnie jeśli ponoszone wcześniej przez Sprzedających opłaty lub świadczenia ulegną powiększeniu w związku z tymi działaniami, Inwestor uiści za Sprzedających tę opłatę lub świadczenie, względnie odpowiednią część lub przekaże Sprzedającym ich równowartość. Przez działania Inwestora należy rozumieć także działania pełnomocnika ustanowionego w treści Umowy Przedwstępnej;

- Sprzedający i Inwestor uzgodnili, że jeżeli w związku z działaniami Inwestora dojdzie do wzrostu wartości Gruntu, Sprzedający nie będą zobowiązani do zapłaty Inwestorowi żadnego wynagrodzenia z tego tytułu;

- Sprzedający i Inwestor uzgodnili, że w przypadku, gdy Inwestor uzyska decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzonej przez Inwestora Inwestycji, lecz do zawarcia umowy przenoszącej własność Przedmiotu Transakcji nie dojdzie do daty granicznej określonej w Umowie Przedwstępnej (zmienionej Aneksami), Inwestor doprowadzi do uchylenia tej decyzji w terminie 6 miesięcy od ww. daty granicznej. W przeciwnym razie Inwestor będzie zobowiązany przenieść tę decyzję nieodpłatnie na rzecz Sprzedających.

2. zgodnie z Aneksem 2:

- Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili Inwestorowi na dokonanie podziału geodezyjnego Działki 1 oraz Działki 2 zgodnie z mapą stanowiącą załącznik do Aneksu 2 (która to mapa odzwierciedla założenia przedstawione w niniejszym wniosku dla – odpowiednio – Podziału 2 i Podziału 3). We wskazanym zakresie Sprzedający ustanowili pełnomocnikami (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) Inwestora oraz przedstawiciela Inwestora, upoważniając do:

- wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Działki 1 i Działki 2 – zgodnie z mapą stanowiącą załącznik do Aneksu 2;

- uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Działki 1 i Działki 2, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

- wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwego sądu o odłączenie z ksiąg wieczystych wydzielonych geodezyjnie działek wchodzących w skład Działki 1 i Działki 2, i założenie dla nich nowej księgi wieczystej;

- podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w celu uzyskania wszelkich prawem wymaganych zaświadczeń, zgód, pozwoleń, decyzji i zezwoleń, wymaganych do dokonania podziału oraz składania wniosków o wpis w księgach wieczystych, celem ujawnienia podziału geodezyjnego.

- zgodnie z Aneksem 2 wszystkie koszty oraz opłaty związane z uzyskaniem ww. decyzji i dokumentów zostaną poniesione przez Inwestora.

Po dokonaniu Cesji powyższe Warunki Inwestora łącznie z Warunkiem dodanym Aneksem 1, będzie się stosować odpowiednio do Kupującego jako podmiotu, który wstępuje w prawa i obowiązki Inwestora z tytułu Umowy Przedwstępnej.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku, gdy tutejszy Organ uzna stanowisko Wnioskodawców określone w odniesieniu do pytania 2 za prawidłowe, tj. potwierdzi, że Sprzedający 2 również występuje w charakterze oddzielnego podatnika VAT w związku z przeprowadzeniem Transakcji, Sprzedający 2 przed dokonaniem Transakcji zarejestruje się jako podatnik VAT czynny we właściwym urzędzie skarbowym. Natomiast w sytuacji, gdy tutejszy Organ uzna stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1 za prawidłowe, tj. potwierdzi, że wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w związku z przeprowadzeniem Transakcji, Sprzedający 2 nie dokona swojej rejestracji jako podatnika VAT czynnego, ponieważ nie będzie występował w takim charakterze w związku z przeprowadzeniem Transakcji.

Pytania (we wniosku pytania nr 1-3)

1. Czy w zakresie Transakcji wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT i wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej dokonanie Transakcji w całkowitym zakresie, a na fakturze dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji powinny być wykazane wyłącznie dane Sprzedającego 1 jako podatnika VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w zakresie Transakcji oboje Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT i po stronie zarówno Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2 wystąpi obowiązek wystawienia osobnej faktury VAT, dokumentującej dokonanie Transakcji w odpowiedniej części przypadającej na konkretnego Sprzedającego, tj. w części odpowiadającej 50% ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji?

3. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 albo nr 2 za prawidłowe, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 1 (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe) albo obu faktur otrzymanych od Sprzedających (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe) dokumentujących dokonanie Transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W zakresie Transakcji wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, i wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej dokonanie Transakcji w całkowitym zakresie, a na fakturze dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji powinny być wykazane wyłącznie dane Sprzedającego 1 jako podatnika VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie Transakcji oboje Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, i po stronie zarówno Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2 wystąpi obowiązek wystawienia osobnej faktury VAT dokumentującej dokonanie Transakcji w odpowiedniej części przypadającej na konkretnego Sprzedającego, tj. w części odpowiadającej 50% ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 albo nr 2 za prawidłowe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 1 (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe) albo obu faktur otrzymanych od Sprzedających (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe), dokumentujących dokonanie Transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym i z uwagi na to – zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej – występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedających będzie wpływało na ich obowiązek w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty PCC. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Status Sprzedającego 1 jako podatnika VAT w kontekście Transakcji oraz klasyfikacja Transakcji jako dostawy podlegającej przepisom ustawy VAT

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o VAT również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359, ze zm., dalej jako: „KRO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 KRO, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 KRO, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości (w analizowanej sprawie: w przyrzeczonej umowie sprzedaży Przedmiotu Transakcji) wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną, uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 KRO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Należy wskazać, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłata dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zainteresowani podkreślają, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami KRO, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników VAT.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku VAT w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika VAT. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży (w analizowanym przypadku dostawy Przedmiotu Transakcji) jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, przy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, o której mowa w niniejszym wniosku, podatnikiem VAT będzie Sprzedający 1, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą … . Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że:

- w przeciwieństwie do Sprzedającego 2, Sprzedający 1 prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;

- grunt (w tym wchodzący w jego skład Przedmiot Transakcji) był wykorzystywany dla celów prowadzonej przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej ;

- grunt (w tym wchodzący w jego skład Przedmiot Transakcji) został przekazany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1 i przyjęty jako środek trwały;

- następnie Grunt (w tym wchodzący w jego skład Przedmiot Transakcji) – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1 – był przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dzierżawy [na] rzecz różnych podmiotów;

- zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przeszłości Sprzedający 1 dokonał sprzedaży innych nieruchomości działając w charakterze podatnika VAT w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami KRO, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników VAT. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomimo, że nabycie Gruntu (w tym wchodzącego w jego skład Przedmiotu Transakcji) nastąpiło w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak od momentu nabycia Grunt był wykorzystywany przez Sprzedającego 1 do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Sprzedający 1 prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Skoro więc Przedmiot Transakcji – będący przedmiotem planowanej sprzedaży – był wykorzystywany przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to Sprzedający 1 jest w sensie ekonomicznym właścicielem Przedmiotu Transakcji, i to Sprzedający 1 dokona w efekcie dostawy Przedmiotu Transakcji – przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przypadku sprzedaży Przedmiotu Transakcji, stanowiącego współwłasność małżeńską, za zbywcę (stronę Transakcji) należy uznać wyłącznie Sprzedającego 1. Sprzedający 1 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Przedmiotu Transakcji, uprzednio wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, Sprzedający 1 wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla całej Transakcji. W konsekwencji dostawa Przedmiotu Transakcji w całości będzie podlegała po stronie Sprzedającego 1 opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa Transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. Przedmiotu Transakcji, stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa Sprzedającego 1 oraz dokonana będzie przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podsumowując ten fragment rozważań, w zakresie Transakcji wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji jako dostawy towarów podlegającej w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT

Jak wskazano powyżej, co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc pod uwagę fakt, że na Przedmiocie Transakcji nie znajdują się żadne zabudowania i jest on nieogrodzony i nieuzbrojony, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę terenu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Gruntu (w skład którego wchodzi Przedmiot Transakcji) obowiązuje MPZP, w którym tereny obejmujące Przedmiot Transakcji zostały wskazane jako tereny oznaczone symbolami (i) 1 PUC – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz (ii) 1 KDG – tereny dróg publicznych klasy głównej, tj. tereny, na których dopuszczalna jest zabudowa.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Grunt (a co za tym idzie również i Przedmiot Transakcji) powinien zostać uznany za tereny budowlane w myśl ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych nie można przyjąć, że dla dostawy Przedmiotu Transakcji istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

- dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający 1 nie wykorzystywał Przedmiotu Transakcji, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując ten fragment rozważań, Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT.

Zainteresowani podkreślają, że wskazana powyżej konkluzja oraz kwalifikacja Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie do dostawy Przedmiotu Transakcji, niezależnie od zakończenia postępowania podziałowego w zakresie Podziału 3 przed dokonaniem Transakcji. Niezależnie od tego, czy przed dokonaniem Transakcji:

- przeprowadzony zostanie wyłącznie Podział 2 (i w efekcie w skład Przedmiotu Transakcji wejdą Działka 1 oraz Działka 2/1); albo też

- przeprowadzony zostanie zarówno Podział 2, jak i Podział 3 (a w efekcie w skład Przedmiotu Transakcji wejdą Działka 1/1 oraz Działka 2/1);

nie zmieni się sposób opodatkowania Transakcji na gruncie ustawy o VAT – w dalszym ciągu Przedmiot Transakcji stanowić będzie teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP, który nie był wykorzystywany przez Sprzedającego 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej Transakcję

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, co do zasady podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Ponieważ – w świetle stanowiska Zainteresowanych oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – (i) wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT, (ii) Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, (iii) dostawa Przedmiotu Transakcji nastąpi na rzecz Kupującego (będącego w momencie dokonania Transakcji zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT), to (iv) wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania Transakcji.

W ocenie Zainteresowanych wystawiona przez Sprzedającego 1 faktura powinna obejmować całość Transakcji (sprzedaży Przedmiotu Transakcji) i uwzględniać całą kwotę należną obojgu Sprzedającym. Na fakturze dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji, stanowiącego współwłasność małżeńską, powinny być wykazane wyłącznie dane Sprzedającego 1 jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, w zakresie Transakcji, wyłącznie Sprzedający 1 powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, i wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonanie Transakcji w całkowitym zakresie, a na fakturze dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji powinny być wykazane wyłącznie dane Sprzedającego 1 jako podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, które zachowuje przedmiotowość jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, co w ocenie Zainteresowanych nie powinno mieć miejsca.

Tym niemniej, Zainteresowani zadają wskazane pytanie i przedstawiają poniżej swoje stanowisko w celu pełnego określenia konsekwencji podatkowych planowanego zdarzenia przyszłego. Należy również podkreślić, że pytanie nr 2 i kolejne są niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich konsekwencji Transakcji w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna.

Status Sprzedających jako podatników VAT w kontekście Transakcji oraz klasyfikacja Transakcji jako dostawy podlegającej przepisom ustawy VAT

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tak więc Grunt spełnia definicję towaru, określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o VAT również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 KRO, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 KRO, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości (w analizowanej sprawie w przyrzeczonej umowie sprzedaży Przedmiotu Transakcji) wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 KRO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Należy wskazać, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłata odstawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystywany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Okoliczność, że Sprzedający 1 będzie działał w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji została szerzej opisana i uzasadniona w stanowisku Zainteresowanych do pytania nr 1, będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Natomiast należy również ocenić, czy Sprzedający 2 będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT w kontekście przeprowadzanej Transakcji. W tym zakresie istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający 2, w celu przeprowadzenia Transakcji, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania Sprzedającego 2 za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT. Koniecznym jest zatem sięgnięcie do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawców – w przypadku uznania ich stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe – przy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, o której mowa w niniejszym wniosku, za podatników VAT powinni zostać uznani oboje Sprzedający. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że:

- Sprzedający pozyskali nabywcę w postaci Kupującego dla sprzedawanego Przedmiotu Transakcji w związku z umową zawartą z pośrednikiem;

- w treści Umowy Przedwstępnej i Aneksu Sprzedający udzielili Inwestorowi zgody na dysponowanie Gruntem (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń (w tym – na podstawie Aneksu – również pozwolenia na budowę), uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt Inwestora – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Grunt wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji (z zastrzeżeniem, że wskazane czynności nie mogą prowadzić do pogorszenia stanu Gruntu). Nie jest wykluczone, że po dokonaniu Cesji Sprzedający udzielą Kupującemu, w odrębnym dokumencie, zgody na dysponowanie Gruntem lub Przedmiotem Transakcji na cele budowlane w zakresie tożsamym z zakresem wskazanym w Umowie Przedwstępnej.

- w treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielili Inwestorowi przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego pełnomocnictwa (punkt: „Pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających”), na mocy którego Inwestor uprawniony jest do podjęcia szeregu działań dotyczących Gruntu oraz Transakcji. O ile samo udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictwa we wskazanym powyżej zakresie nie jest warunkiem dokonania Transakcji, to ma ono wpływ na spełnienie kluczowych z punktu widzenia Transakcji Warunków;

- w treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie Inwestora udzielą Inwestorowi (albo wskazanym przez Inwestora osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego;

- Sprzedający i Inwestor uzgodnili, że jeżeli w związku z działaniami Inwestora dojdzie do wzrostu wartości Gruntu, Sprzedający nie będą zobowiązani do zapłaty Inwestorowi żadnego wynagrodzenia z tego tytułu (a tym samym Zainteresowani nie wykluczają, że do takiego wzrostu wartości Gruntu – na skutek działań podjętych przez Inwestora na podstawie zapisów Umowy Przedwstępnej i Aneksu – może dojść).

Wskazać również należy, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Inwestora lub osoby wskazane przez Inwestora wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Tym samym podejmowane przez Inwestora lub osoby wskazane przez Inwestora działania miały, mają lub będą miały miejsce za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających.

Konsekwentnie, w ocenie Zainteresowanych i w wypadku, gdy stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane przez Sprzedających zbycie Przedmiotu Transakcji, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim w zakresie dotyczącym Sprzedającego 2, który nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający 2 podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Do czasu przeprowadzenia Transakcji Przedmiot Transakcji, będący własnością Sprzedających, podlegał lub będzie podlegał wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostały lub zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W efekcie wykonywanych czynności dostawie może podlegać Przedmiot Transakcji o innym charakterze niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej.

Podsumowując ten fragment rozważań, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie Transakcji oboje Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji jako dostawy towarów podlegającej w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT

Jak wskazano powyżej, co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc pod uwagę fakt, że na Przedmiocie Transakcji nie znajdują się żadne zabudowania i jest on nieogrodzony i nieuzbrojony, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę terenu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Gruntu (w skład którego wchodzi Przedmiot Transakcji) obowiązuje MPZP, w którym tereny obejmujące Przedmiot Transakcji zostały wskazane jako tereny oznaczone symbolami (i) 1 PUC – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz (ii) 1 KDG – tereny dróg publicznych klasy głównej, tj. tereny, na których dopuszczalna jest zabudowa. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Grunt (a co za tym idzie również i Przedmiot Transakcji) powinien zostać uznany za tereny budowlane w myśl ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych nie można przyjąć, że dla dostawy Przedmiotu Transakcji istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

- dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający 1 nie wykorzystywał Przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując ten fragment rozważań, Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów, podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT.

Zainteresowani podkreślają, że wskazana powyżej konkluzja oraz kwalifikacja Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie do dostawy Przedmiotu Transakcji, niezależnie od zakończenia postępowania podziałowego dotyczącego Podziału 3 przed dokonaniem Transakcji. Niezależnie od tego czy przed dokonaniem Transakcji:

- przeprowadzony zostanie wyłącznie Podział 2 (i w efekcie w skład Przedmiotu Transakcji wejdą Działka 1 oraz Działka 2/1); albo też

- przeprowadzony zostanie zarówno Podział 2 jak i Podział 3 (a w efekcie w skład Przedmiotu Transakcji wejdą Działka 1/1 oraz Działka 2/1);

nie zmieni się sposób opodatkowania Transakcji na gruncie ustawy o VAT – w dalszym ciągu Przedmiot Transakcji stanowić będzie teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP, który nie był wykorzystywany przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Obowiązek wystawienia faktur dokumentujących Transakcję

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, co do zasady podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Ponieważ – w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – w ocenie Zainteresowanych (i) oboje Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT, (ii) Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, (iii) dostawa Przedmiotu Transakcji nastąpi na rzecz Kupującego (będącego w momencie dokonania Transakcji zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT), to (iv) po stronie zarówno Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2 wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania Transakcji, w odpowiedniej części przypadającej na konkretnego Sprzedającego, tj. w części odpowiadającej 50% ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie Transakcji oboje Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz niepodlegająca zwolnieniu z VAT, i po stronie zarówno Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2 wystąpi obowiązek wystawienia osobnej faktury VAT, dokumentującej dokonanie Transakcji, w odpowiedniej części przypadającej na konkretnego Sprzedającego, tj. w części odpowiadającej 50% ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Zainteresowani wskazują, że powyższe stanowisko Zainteresowanych wraz z uzasadnieniem są przedmiotowe jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (związanych z przeprowadzeniem Inwestycji albo – alternatywnie – ze zbyciem Przedmiotu Transakcji na rzecz innego podmiotu, w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z informacjami przedstawionymi w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego – Charakterystyka Kupującego).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Kupujący jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji Kupujący będzie wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji). W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) VAT potwierdzającej (potwierdzających) jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie o VAT zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 albo nr 2 za prawidłowe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 1 (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe) albo obu faktur otrzymanych od Sprzedających (w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe), dokumentujących dokonanie Transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-3), które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U EL Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej jako: „dyrektywa 2006/112/WE Rady”):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości w gruncie rzeczy podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Natomiast kwestia stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami uregulowana została w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm.; dalej jako: „Kodeks rodzinny”).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego:

§ 1.Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

§ 3. Przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Jak stanowi art. 37 § 4 Kodeksu rodzinnego:

Jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna.

Z uwagi na powołane regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie lub zbycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników, co stwarza szczególną sytuację prawną. Należy przy tym zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Sytuacja, gdy działalność prowadzi jeden z małżonków nie ma wpływu na istnienie między nimi ustawowej wspólności majątkowej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zagadnienia dotyczące umowy przedwstępnej zostały uregulowane w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

W myśl art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonywana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawców wyrażone w pytaniach nr 1-3 dotyczą:

- uznania Sprzedającego 1 za podatnika w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że Sprzedający 1 będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 1);

- uznania obojga Sprzedających za podatników w związku z planowaną transakcją zbycia opisanej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), podlegającą opodatkowaniu VAT, co będzie oznaczało, że każdy ze Sprzedających będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (pytanie nr 2);

- prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury (otrzymanych faktur) dokumentującej nabycie nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) lub obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowej, lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (pytanie nr 3).

W opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający podali, że na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej są właścicielami dwóch działek nr 2559/273 (Działka 1) i 2912/274 (Działka 2) – składających się na nieruchomość – mających być przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży,. Bez względu na zakres dokonanego podziału obu działek, przedmiotem sprzedaży będzie wydzielona część Działki 2 oraz cała Działka 1 lub jej wydzielona część. Zatem sposób podziału obu działek nie będzie miał wpływu na ich charakterystykę, przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego.

Nieruchomość mającą być przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży, Sprzedający nabyli w 2008 r. ze środków należących do majątku wspólnego, jako lokatę kapitału. Nabycie nie podlegało opodatkowaniu. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego 1 w prowadzonej działalności gospodarczej – przyjęta została jako środek trwały. Od momentu nabycia nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność rolniczą, a usługa ta była opodatkowana VAT lub zwolniona od opodatkowania. Sprzedający 1 jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedająca 2 nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedający nie są rolnikami. Sprzedający zawarli z Inwestorem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zmienioną następnie na mocy aneksów. Obecnie planowane jest zawarcie umowy cesji praw z umowy przedwstępnej między Inwestorem a Kupującym. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających na rzecz Kupującego. W umowie przedwstępnej Inwestor uzyskał zgodę na: dysponowanie nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń (w tym pozwolenia na budowę), uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt Inwestora – badań i odwiertów. Na tej podstawie podjęte zostały między innymi następujące działania: przeprowadzenie badań geotechnicznych i środowiskowych na nieruchomości oraz złożenie wniosku o uzyskanie warunków technicznych przyłączenia mediów. Nie jest wykluczone, że po dokonaniu Cesji Sprzedający udzielą Kupującemu w odrębnym dokumencie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w zakresie tożsamym z zakresem wskazanym w umowie z Inwestorem.

Ponadto pełnomocnictwo uprawnia Inwestora do m.in.: przeglądania akt ksiąg wieczystych; uzyskiwania od właściwych organów wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości; uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych; uzyskania zaświadczeń dotyczących Sprzedających nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi; Wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci infrastruktury technicznej; wystąpienia do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej to Inwestor był i jest zobowiązany do pokrycia wszystkich kosztów oraz opłat związanych z uzyskaniem warunków technicznych, decyzji i dokumentów.Ponadto w jednym z aneksów do umowy przedwstępnej dodano warunek dotyczący uzyskania przez Inwestora ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Okoliczność, że działania nie są lub nie będą podejmowane bezpośrednio przez sprzedającego daną nieruchomość, ale przez przyszłego nabywcę – działającego jako pełnomocnik sprzedającego – nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną tego sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez nabywcę (pełnomocnika) wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedającego. Z kolei nabywca – dokonując szeregu działań objętych zakresem pełnomocnictwa, odnoszących się do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – uatrakcyjni sprzedawaną/nabywaną nieruchomość, stanowiącą nadal własność sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego – odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego – po udzieleniu pełnomocnictwa Inwestorowi, a następnie po dokonaniu cesji praw z tej umowy na Kupującego, czynności wykonane przez Inwestora lub Kupującego wywołały lub będą wywoływały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Wskazuje to więc, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości (działki wydzielone z Działki 1 i Działki 2) Sprzedający podjęli działania w sposób zorganizowany i planowy. W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Inwestora lub Kupującego działania, odnoszące się do nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających, wykluczają sprzedaż tej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Sprzedających.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość będzie podlegała wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej obojga Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Pomimo, że ww. czynności dokonane zostały lub będą miały miejsce w przyszłości przez Inwestora lub – po dokonaniu cesji umowy przedwstępnej – przez Kupującego nieruchomość, to jednak aby mogły zostać poczynione, faktyczny właściciel nieruchomości musiał udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, który dzięki temu może działać w jego imieniu.

Działania dokonywane w imieniu Sprzedających, które zostaną wykonane przez Inwestora lub Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, stanowiącego wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomością przez przyszłego nabywcę na cele budowlane, uzyskanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii oraz warunków technicznych przyłączy, które przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedających za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji wskazuje na status Sprzedających jako podatników w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez Sprzedających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podejmują działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Sprzedający wykazują aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a zbycie przedmiotowych działek nie będzie stanowiło realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży nieruchomości składającej się z działek wydzielonych z Działki nr 1 i Działki nr 2, Sprzedający nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż nieruchomości, że niejako działania Sprzedających, łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (Kupującego), stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

Zatem dostawa przez Sprzedających nieruchomości (działek wydzielonych z Działki nr 1 i Działki nr 2) będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nieruchomość składająca się z Działki 1 i Działki 2 stanowi ustawową wspólność majątkową Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2. Oznacza to, że status własnościowy tej nieruchomości nie uległ zmianie na skutek tego, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedającego 1, stanowiąc przedmiot dzierżawy na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność rolniczą.

Przepisy Kodeksu rodzinnego, odnoszące się do ustawowej wspólności majątkowej, regulują kwestie rozporządzania i zarządzania majątkiem wspólnym. Zgodnie z art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. Jednak w myśl art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia lub do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna, o czym rozstrzyga art. 37 § 4 Kodeksu rodzinnego.

Zestawiając powyższe uregulowania Kodeksu rodzinnego z opisem zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że dzierżawa nieruchomości (Działka 1 i Działka 2), dokonana przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymagała uprzedniej zgody Sprzedającego 2. Dzierżawa nieruchomości bez zgody Sprzedającego 2 byłaby bowiem, na mocy art. 37 § 4 Kodeksu rodzinnego, czynnością nieważną. Poza tym fakt dzierżawy całej nieruchomości miał wpływ na majątek wspólny Sprzedających. Również zbycie nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 oraz Działki 2) wymaga, dla ważności tej czynności, zgody zarówno Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2. Zatem działania podejmowane przez Sprzedających, w których wyniku zawarta została umowa przedwstępna, wskazują na współdziałanie Sprzedających w zarządzie majątkiem wspólnym – nieruchomością mającą być przedmiotem sprzedaży.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawców, że skoro nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to Sprzedający 1 jest w sensie ekonomicznym właścicielem nieruchomości (przedmiotu transakcji) i dokona w efekcie przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają, a tym bardziej nie definiują pojęcia „sens ekonomiczny”. Fakt wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedającego 1 nie daje mu prawa do rozporządzania całą nieruchomością jak właściciel.

Z uwagi na to, że nieruchomość stanowi ustawową własność małżeńską Sprzedających, działania związane bezpośrednio z jej sprzedażą, a podejmowane tylko przez Sprzedającego 1, prowadziłyby do naruszenia nie tylko Kodeksu rodzinnego, ale również Kodeksu cywilnego. Nie można – na gruncie przepisów ustawy o VAT – uznać Sprzedającego 1 za wyłącznego zbywcę całej nieruchomości (działek powstałych po podziale Działki 1 i Działki2), dokonującego zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Sprzedający 1 będzie występował jako podatnik w przypadku zbycia nieruchomości, ale tylko w odniesieniu do posiadanego udziału w majątku wspólnym. W tym wypadku również Sprzedający 2 będzie występował jako podatnik – na gruncie przepisów ustawy o VAT – w odniesieniu do posiadanego udziału w majątku wspólnym. Przesłanki do uznania obojga Sprzedających za podatników – w rozumieniuart. 15 ust. 1 – w przypadku zbycia nieruchomości, wynikają z działań podejmowanych przez Sprzedających w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości i zawartą umową przedwstępną. Ponadto fakt, że nieruchomość (Działka 1 i Działka 2) od momentu jej nabycia była przedmiotem dzierżawy na rzecz różnych podmiotów nosi znamiona działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W efekcie oboje Sprzedający działali jak podatnik na gruncie przepisów ustawy o VAT, wykorzystując nieruchomość w celach zarobkowych w sposób ciągły. Okoliczność, że dzierżawa była dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1 nie powoduje, że z tej nieruchomości nie pobierał pożytków Sprzedający 2. Nieruchomość bowiem stanowi ustawowy majątek małżeński. W konsekwencji dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno przez Sprzedającego 1, jak i Sprzedającego 2.

W treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503, ze zm.; dalej jako: „ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r., w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zainteresowani podali, że nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona i nieuzbrojona, a mogą się na niej znajdować elementy infrastruktury przesyłowej, które nie są własnością Sprzedających i nie zostaną nabyte przez Kupującego w ramach planowanej transakcji. Na nieruchomości (Działka 1 i Działka 2) znajdują się drenaże rolnicze.

Zauważyć zatem należy, że drenaże rolnicze stanowią zabiegi melioracyjne, których celem jest ukształtowanie optymalnych stosunków wodnych, wynikających z potrzeby maksymalizacji upraw i plonów. Generalnie więc melioracja, do której zalicza się drenaż, jest wykonywana w celu poprawy rolniczej zdolności produkcyjnej gleby, a nie do zabudowy nieruchomości. Oznacza to, że przedmiotem planowanej transakcji ma być nieruchomość niezabudowana.

Zatem odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości (działki wydzielone z Działki 1 i Działki2) należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Nieruchomość objęta jest bowiem obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość położona jest na terenach obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej i rozmieszczenia obiektów handlowych oraz na terenach dróg publicznych klasy głównej.

Tym samym dostawa nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym przepis art. 136 dyrektywy2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Wnioskodawcy w opisie sprawy – nabycie nieruchomości (Działka 1 i Działka 2) przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo im nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem – przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Poza tym nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) nie znajdzie zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Powyższe oznacza, że obowiązek wystawienia faktury w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) będzie spoczywał na Sprzedającym 1 oraz Sprzedającym 2, w odniesieniu do posiadanych udziałów w zbywanej nieruchomości.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podsumowując – planowana sprzedaż nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy. W związku z tym zarówno Sprzedający 1, jak i Sprzedający 2 będą zobowiązani do wystawienia faktur w części odpowiadającej wartości zbywanego udziału w nieruchomości stanowiącej ustawową wspólność majątkową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać nabywaną nieruchomość (działki wydzielone z Działki 1 i Działki 2) wyłącznie do działalności opodatkowanej, niepodlegającej zwolnieniu od podatku. Na terenie nieruchomości planuje zrealizować inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą. Wybudowane obiekty zostaną wynajęte lub sprzedane na rzecz innego podmiotu. Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT i pozostanie zarejestrowany na moment przeprowadzenia transakcji.

Zatem skoro zakupiona nieruchomość (działki wydzielone z Działki 1 i Działki 2) będzie służyła Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej zakupem. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających w związku ze sprzedażą nieruchomości (działek wydzielonych z Działki 1 i Działki 2). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Organ pragnie wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczą zadane we wniosku pytania nr 4-5, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawców, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. naczelnika urzędu skarbowego/naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).