Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ

W zakresie ustalenia, czy powtarzające świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powtarzające świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również: „Spółka”) podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i w związku z powyższym rozważa złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. W konsekwencji wniosek o indywidualną interpretację podatkową w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczy ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z umową Spółki wspólnicy - wyłącznie osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy) są zobowiązani stosownie do art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm, dalej: k.s.h.) do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W umowie Spółki został oznaczony rodzaj i zakres takich świadczeń. Świadczenia te zostały określone odrębnie dla każdego Wspólnika.

Zobowiązania do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegają na:

-Projektowaniu montażu instalacji fotowoltaicznej - co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu instalacji fotowoltaicznej - co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji fotowoltaicznej - co najmniej raz w miesiącu;

-Projektowaniu montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji i sieci energetycznych - co najmniej raz w roku;

-Projektowaniu haftów - co najmniej raz w miesiącu;

-Wykonaniu haftowania komputerowego - co najmniej raz w miesiącu;

-Przygotowaniu ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego - raz w miesiącu;

-Sporządzaniu umowy z klientem Spółki dot. instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu.

Wspólnicy są członkami zarządu Spółki i pobierają wynagrodzenie za pełnienie swoich funkcji w zarządzie, jednakże zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego dotyczy innych czynności, niż wynikających z obowiązków przynależnych do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Wspólnicy nie wykonują również na rzecz Spółki jakichkolwiek usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałyby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć z rynku usługę odpowiadającą ww. czynnościom).

Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności są wykonywane osobiście przez Wspólników. Postanowienia umowy Spółki nie przewidują możliwości wykonywania czynności, do których zostaną zobowiązani Wspólnicy przez inne osoby. Wspólnicy wykonując opisane czynności nie są podporządkowani osobom zatrudnionym w Spółce, ani pełniącym określone funkcje w Spółce, ani inne podmioty. Wspólnicy wykonując opisane czynności nie są zależni od jakichkolwiek podmiotów. Ryzyko gospodarcze ponosi Spółka. Wspólnicy wykonując opisane czynności ponoszą odpowiedzialność względem Spółki na zasadach ogólnych prawa cywilnego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań, do których są zobowiązani na podstawie umowy Spółki. Wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. Spółka nie kontroluje i nie ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym Wspólnicy wykonują czynności opisane w zdarzeniu przyszłym - Spółka nie określa miejsca, w którym mają być wykonywane czynności. Czynności Wspólników są wykonywane w sposób i w czasie właściwym według uznania Wspólników, ale w Umowie Spółki są wskazane maksymalne terminy wykonania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych. Spółka nie ma uprawnienia do instruowania Wspólników co do sposobu, w jaki czynności są wykonywane. Spółka - Wnioskodawca lub inny podmiot nie ustala godzin pracy, czasu przerw, „urlopów” wspólnika. Spółka nie ma prawa do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z wykonywaniem czynności przez Wspólników.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest ustalane w drodze uchwały i nie przewyższa cen i stawek przyjętych w obrocie - jest ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca - wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie ma wpływu na warunki realizowanych czynności. Warunki są ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

Spółka będzie przekazywać Wspólnikom materiały konieczne do wykonania czynności (np. dokumenty księgowe), Wspólnicy mogą też korzystać z zasobów rzeczowych Spółki, np. komputera. Tytułem przykładu, w celu przygotowania ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego konieczne będzie przekazanie wspólnikowi dokumentów księgowych Spółki, ponieważ w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwości wykonania świadczenia niepieniężnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność określona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem 43.21.Z. Wykonywanie instalacji elektrycznych. Wnioskodawca zajmuje się m.in. projektowaniem montażu, montażem oraz instalacją instalacji fotowoltaicznych, projektowaniem montażu, montażem pomp ciepła, a także projektowaniem i budową innych instalacji elektrycznych, np. stacji ładowania samochodów elektrycznych.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest ustalane w drodze uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i nie przewyższa cen i stawek przyjętych w obrocie - jest ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wysokość wynagrodzenia jest określona według stawki godzinowej i jest wskazana z osobna dla każdego rodzaju świadczenia niepieniężnego (tytułem przykładu: w uchwale wskazano, że wynagrodzenie według stawki godzinowej za montaż pomp ciepła wynosi X zł). Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wypłacane z dołu, do 15-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego po wykonanym świadczeniu. Wspólnicy zobowiązani do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych składają raporty z podziałem na wykonane w danym miesiącu świadczenia i informacją o ilości poświęconych godzin.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest ustalane w drodze uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i jest bezterminowe. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wypłacane z dołu, do 15-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego po wykonanym świadczeniu i jest wypłacane za dany miesiąc. Wynagrodzenia określone w uchwale są automatycznie waloryzowane o roczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług publikowany przez Prezesa GUS za rok poprzedni, bez konieczności zmiany umowy spółki z o.o.

Wysokość wynagrodzenia nie jest zależna od uzyskanych przychodów/osiągniętych dochodów przez spółkę z o.o. i jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

Pierwszy ze wspólników jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

-Projektowaniu montażu instalacji fotowoltaicznej – co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu instalacji fotowoltaicznej – co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji fotowoltaicznej - co najmniej raz w miesiącu;

-Projektowaniu montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu pomp ciepła – co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji i sieci energetycznych - co najmniej raz w roku.

Drugi ze wspólników jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

-Projektowaniu haftów – co najmniej raz w miesiącu;

-Wykonaniu haftowania komputerowego – co najmniej raz w miesiącu;

-Przygotowaniu ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego – raz w miesiącu;

-Sporządzaniu umowy z klientem Spółki dot. instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła – co najmniej raz w miesiącu.

Spółka z o.o. przekazuje Wspólnikom materiały i narzędzia konieczne do wykonania czynności (np. dokumenty księgowe), Wspólnicy mogą też korzystać z zasobów rzeczowych Spółki, np. komputera.

Tytułem przykładu, w celu przygotowania ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego konieczne będzie przekazanie wspólnikowi dokumentów księgowych Spółki, ponieważ w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwości wykonania świadczenia niepieniężnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Wspólnicy posiadają fachowe kwalifikacje do wykonywania świadczeń niepieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym. Pierwszy ze Wspólników posiada uprawnienia:

a)do nadzorowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności elektroenergetyka;

b)do projektowania bez ograniczeń w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych;

c)do wykonywania prac elektroinstalacyjnych na stanowisku eksploatacji i dozoru - E i D;

d)instalatora systemów fotowoltaicznych;

e)do montażu i eksploatacji instalacji grzewczych - E i D;

f)do montażu i eksploatacji instalacji gazowych - E i D;

g)do kontroli szczelności stacjonarnych urządzeń chłodniczych, klimatyzacyjnych i pomp ciepła;

h)do instalacji, konserwacji lub serwisowania, a także naprawy i likwidacji stacjonarnych urządzeń chłodniczych, klimatyzacyjnych i pomp ciepła.

Drugi ze Wspólników ukończył studia wyższe na kierunku – rachunkowość oraz na kierunku – zarządzanie, ponadto posiada tytuł czeladnika w zawodzie krawiec oraz odbył wiele szkoleń krawieckich.

Wspólnicy będą zobowiązani do osiągnięcia określonego rezultatu.

Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałyby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć z rynku usługę odpowiadającą ww. czynnościom), co spowodowało by że proces realizacji zleceń na rzecz klientów oraz cały model biznesowy Spółki musiałby ulec zmianie. Tytułem przykładu, jeżeli Spółka zawarła z klientem umowę na zaprojektowanie montażu oraz montaż instalacji fotowoltaicznej, a Wspólnik nie wykona na rzecz Spółki świadczenia polegającego na zaprojektowaniu montażu instalacji fotowoltaicznej, Spółka nie zrealizuje zlecenia klienta i nie uzyska dochodu. Spółka musiałaby poszukiwać na rynku usług projektowania montażu instalacji fotowoltaicznej. Specyfika branży Spółki oraz konieczność posiadania bardzo wyspecjalizowanych kwalifikacji fachowych w obszarze świadczenia usług, skutkuje tym, że wykonywanie opisanych w stanie faktycznym świadczeń najlepiej powierzyć wspólnikom Spółki, gdyż to oni są najlepiej zorientowani w warunkach gospodarczych i rynkowych, w których jest prowadzona działalność Spółki. W przyjętym modelu biznesowym, niemożliwe byłoby, aby podobne świadczenia na rzecz Spółki, wykonywały osoby niezwiązane kapitałowo ze Spółką, z uwagi na niedobór specjalistów na rynku w tym zakresie, jak również z uwagi na potencjalne ryzyko świadczenia takich usług przez podmioty konkurencyjne wobec Spółki. Należy również zauważyć, że Wspólnicy wykonywali i dalej wykonują powtarzające się świadczenia niepieniężne jeszcze przed dokonaniem wyboru opodatkowania Spółki w reżimie ryczałtu od dochodów spółek (Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i w związku z powyższym rozważa złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem w zależności od odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy).

Wspólnicy wykonujący powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki posiadają rezydencję podatkową w Polsce.

Powiązanie stron nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez Wspólników na rzecz Spółki.

Wynagrodzenia wypłacone Wspólnikom nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów.

Wspólnicy zadbali przy zakładaniu Spółki o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, natomiast zobowiązanie wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla Spółki wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i Spółki. Należy również zaznaczyć, że w związku ze świadczeniem powtarzających się czynności wspólników dla Spółki nastąpił Jej dynamiczny rozwój, co przekłada się na zwiększenie przychodów Spółki.

Pytanie

Czy powtarzające świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, powtarzające świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy nie stanową ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wskazane przez ustawodawcę w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia”): „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). (...) Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (...) Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.”.

Mając na uwadze, że zgodnie z opisem stanu faktycznego warunki usług realizowanych w ramach powtarzalnych świadczeń mają charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu Kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe potwierdzają również regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych, z których wynika, że wynagrodzenie na rzecz wspólnika z tytułu powtarzalnych świadczeń wypłacane jest niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk, co z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie stanowi wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy spółka spełniać będzie warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek określone w art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że jesteście Państwo spółką z o.o. podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność określona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem 43.21.Z. Wykonywanie instalacji elektrycznych. Wnioskodawca zajmuje się m.in. projektowaniem montażu, montażem oraz instalacją instalacji fotowoltaicznych, projektowaniem montażu, montażem pomp ciepła, a także projektowaniem i budową innych instalacji elektrycznych, np. stacji ładowania samochodów elektrycznych. Spełniacie Państwo warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i w związku z powyższym rozważacie złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z umową Spółki wspólnicy - wyłącznie osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy) są zobowiązani stosownie do art. 176 ustawy z - Kodeks spółek handlowych do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W umowie Spółki został oznaczony rodzaj i zakres takich świadczeń. Świadczenia te zostały określone odrębnie dla każdego Wspólnika.

Pierwszy ze wspólników jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

-Projektowaniu montażu instalacji fotowoltaicznej – co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu instalacji fotowoltaicznej – co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji fotowoltaicznej - co najmniej raz w miesiącu;

-Projektowaniu montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Wycenie montażu pomp ciepła - co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu pomp ciepła – co najmniej raz w miesiącu;

-Montażu instalacji i sieci energetycznych - co najmniej raz w roku.

Drugi ze wspólników jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

-Projektowaniu haftów – co najmniej raz w miesiącu;

-Wykonaniu haftowania komputerowego – co najmniej raz w miesiącu;

-Przygotowaniu ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego – raz w miesiącu;

-Sporządzaniu umowy z klientem Spółki dot. instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła – co najmniej raz w miesiącu.

Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałyby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć z rynku usługę odpowiadającą ww. czynnościom), co spowodowało by że proces realizacji zleceń na rzecz klientów oraz cały model biznesowy Spółki musiałby ulec zmianie. Tytułem przykładu, jeżeli Spółka zawarła z klientem umowę na zaprojektowanie montażu oraz montaż instalacji fotowoltaicznej, a Wspólnik nie wykona na rzecz Spółki świadczenia polegającego na zaprojektowaniu montażu instalacji fotowoltaicznej, Spółka nie zrealizuje zlecenia klienta i nie uzyska dochodu. Spółka musiałaby poszukiwać na rynku usług projektowania montażu instalacji fotowoltaicznej. Specyfika branży Spółki oraz konieczność posiadania bardzo wyspecjalizowanych kwalifikacji fachowych w obszarze świadczenia usług, skutkuje tym, że wykonywanie opisanych w stanie faktycznym świadczeń najlepiej powierzyć wspólnikom Spółki, gdyż to oni są najlepiej zorientowani w warunkach gospodarczych i rynkowych, w których jest prowadzona działalność Spółki. W przyjętym modelu biznesowym, niemożliwe byłoby, aby podobne świadczenia na rzecz Spółki, wykonywały osoby niezwiązane kapitałowo ze Spółką, z uwagi na niedobór specjalistów na rynku w tym zakresie, jak również z uwagi na potencjalne ryzyko świadczenia takich usług przez podmioty konkurencyjne wobec Spółki. Należy również zauważyć, że Wspólnicy wykonywali i dalej wykonują powtarzające się świadczenia niepieniężne jeszcze przed dokonaniem wyboru opodatkowania Spółki w reżimie ryczałtu od dochodów spółek.

Wspólnicy są członkami zarządu Spółki i pobierają wynagrodzenie za pełnienie swoich funkcji w zarządzie, jednakże zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego dotyczy innych czynności, niż wynikających z obowiązków przynależnych do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Wspólnicy nie wykonują również na rzecz Spółki jakichkolwiek usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności są wykonywane osobiście przez Wspólników. Postanowienia umowy Spółki nie przewidują możliwości wykonywania czynności, do których zostaną zobowiązani Wspólnicy przez inne osoby. Wspólnicy wykonując opisane czynności nie są podporządkowani osobom zatrudnionym w Spółce, ani pełniącym określone funkcje w Spółce, ani inne podmioty. Wspólnicy wykonując opisane czynności nie są zależni od jakichkolwiek podmiotów. Ryzyko gospodarcze ponosi Spółka. Wspólnicy wykonując opisane czynności ponoszą odpowiedzialność względem Spółki na zasadach ogólnych prawa cywilnego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań, do których są zobowiązani na podstawie umowy Spółki. Wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. Spółka nie kontroluje i nie ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym Wspólnicy wykonują czynności opisane w zdarzeniu przyszłym - Spółka nie określa miejsca, w którym mają być wykonywane czynności. Czynności Wspólników są wykonywane w sposób i w czasie właściwym według uznania Wspólników, ale w Umowie Spółki są wskazane maksymalne terminy wykonania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych. Spółka nie ma uprawnienia do instruowania Wspólników co do sposobu, w jaki czynności są wykonywane. Spółka - Wnioskodawca lub inny podmiot nie ustala godzin pracy, czasu przerw, „urlopów” wspólnika. Spółka nie ma prawa do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z wykonywaniem czynności przez Wspólników.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest ustalane w drodze uchwały i nie przewyższa cen i stawek przyjętych w obrocie - jest ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca - wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie ma wpływu na warunki realizowanych czynności. Warunki są ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

Spółka będzie przekazywać Wspólnikom materiały konieczne do wykonania czynności (np. dokumenty księgowe), Wspólnicy mogą też korzystać z zasobów rzeczowych Spółki, np. komputera. Tytułem przykładu, w celu przygotowania ewidencji księgowej Spółki dla biura rachunkowego konieczne będzie przekazanie wspólnikowi dokumentów księgowych Spółki, ponieważ w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwości wykonania świadczenia niepieniężnego.

Wspólnicy posiadają fachowe kwalifikacje do wykonywania świadczeń niepieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym. Pierwszy ze Wspólników posiada uprawnienia:

a)do nadzorowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności elektroenergetyka;

b)do projektowania bez ograniczeń w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych;

c)do wykonywania prac elektroinstalacyjnych na stanowisku eksploatacji i dozoru - E i D;

d)instalatora systemów fotowoltaicznych;

e)do montażu i eksploatacji instalacji grzewczych - E i D;

f)do montażu i eksploatacji instalacji gazowych - E i D;

g)do kontroli szczelności stacjonarnych urządzeń chłodniczych, klimatyzacyjnych i pomp ciepła;

h)do instalacji, konserwacji lub serwisowania, a także naprawy i likwidacji stacjonarnych urządzeń chłodniczych, klimatyzacyjnych i pomp ciepła.

Drugi ze Wspólników ukończył studia wyższe na kierunku – rachunkowość oraz na kierunku – zarządzanie, ponadto posiada tytuł czeladnika w zawodzie krawiec oraz odbył wiele szkoleń krawieckich.

Wspólnicy będą zobowiązani do osiągnięcia określonego rezultatu.

Wynagrodzenia wypłacone Wspólnikom nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów. Wspólnicy zadbali przy zakładaniu Spółki o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, natomiast zobowiązanie wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla Spółki wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i Spółki. Należy również zaznaczyć, że w związku ze świadczeniem powtarzających się czynności wspólników dla Spółki nastąpił Jej dynamiczny rozwój, co przekłada się na zwiększenie przychodów Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy powtarzające świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu powtarzających świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne, jak wskazaliście Państwo jest ustalane w drodze uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i nie przewyższa cen i stawek przyjętych w obrocie - jest ustalone na warunkach rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wysokość wynagrodzenia jest określona według stawki godzinowej i jest wskazana z osobna dla każdego rodzaju świadczenia niepieniężnego. Należy również zauważyć, że jak wskazaliście Państwo, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Ponadto jak wyraźnie Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku wspólnicy posiadają fachowe kwalifikacje do wykonywania świadczeń niepieniężnych.

Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałyby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć z rynku usługę odpowiadającą ww. czynnościom), co spowodowało by że proces realizacji zleceń na rzecz klientów oraz cały model biznesowy Spółki musiałby ulec zmianie. Zgodnie z Państwa wskazaniem, w przyjętym modelu biznesowym, niemożliwe byłoby, aby podobne świadczenia na rzecz Spółki, wykonywały osoby niezwiązane kapitałowo ze Spółką, ze względu na niedobór specjalistów na rynku w tym zakresie, jak również z uwagi na potencjalne ryzyko świadczenia takich usług przez podmioty konkurencyjne wobec Spółki. Przy czym, jak wynika z wniosku powiązanie stron nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez Wspólników na rzecz Spółki. Wynagrodzenia wypłacone Wspólnikom nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, bowiem jak wskazali Państwo wspólnicy zadbali przy zakładaniu Spółki o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, natomiast zobowiązanie wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla Spółki wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i Spółki. W związku ze świadczeniem powtarzających się czynności wspólników dla Spółki nastąpił Jej dynamiczny rozwój, co przekłada się na zwiększenie przychodów Spółki.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym, powtarzające świadczenia niepieniężne, wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy nie stanową ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów. Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotu powiązanego wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).