Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG

Czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa we wniosku, wykonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa we wniosku, wykonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 grudnia 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 28 czerwca 2021 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., winno być: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Jeden ze wspólników Wnioskodawcy jest osobą fizyczną oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., winno być: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonać zmiany umowy spółki, w ramach której tenże wspólnik zostanie zobowiązany do powtarzalnych świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych w zakresie okresowej realizacji działań na rzecz Wnioskodawcy dotyczących wyszukiwania i rekrutacji specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymywać będzie wynagrodzenie. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanych wyżej przypadkach mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje:

1.Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich.

2.Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca - wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie będzie miało wpływu na warunki realizowanych czynności. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

3.Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Wnioskodawcy będzie ustalane na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

4.Wykonywanie czynności w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych ma za zadanie pozyskiwanie nowych pracowników i podwykonawców (specjalistów) dla Wnioskodawcy, przeprowadzanie procesu rekrutacji.

Podsumowując, wykonywanie tychże świadczeń ma na celu znalezienie oraz wyselekcjonowanie wartościowego personelu dla Spółki, a co za tym idzie, podwyższenie przychodów Wnioskodawcy, a nie dokapitalizowanie osób, które miałyby te czynności wykonywać.

5.Wspólnik spółki nie pobiera wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu spółki.

6.Wspólnik nie zasiada w zarządzie Spółki.

7.Wspólnik posiada 24,5% udziałów w Spółce.

Pytanie

Czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wykonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnik, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, posiada ponad 24,5% udziałów w Spółce, nie jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione. Wspólnik planuje realizować działania na rzecz Spółki w zakresie okresowej realizacji działań na rzecz Wnioskodawcy dotyczących wyszukiwania i rekrutacji specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymywać będzie wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1.warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2.fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które mają być wykonywane na jego rzecz przez wspólnika będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wspólnik zostanie do nich zobowiązany na mocy umowy Spółki. Uprawnienie to przysługiwać mu będzie na mocy art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”). Pomimo, że powtarzalne świadczenia niepieniężne mogą być świadczone wyłącznie przez wspólnika spółki, w zakresie wypłacanego mu z tego tytułu wynagrodzenia muszą zostać przyjęte warunki rynkowe. W niniejszym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, zostają one spełnione, tj. przyjęto stawkę taką, którą ustalono by z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, że wykonywanie opisanych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) świadczeń najlepiej powierzyć jego wspólnikowi, gdyż z uwagi na sam fakt pozostawania jego wspólnikiem, zna on najlepiej jego uwarunkowania gospodarcze, oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest prowadzona działalność. Oczywiście podmiotem wykonującym te zadania mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe. Wydaje się nawet, że w pewnych przypadkach ustawodawca zaleca by to wspólnik wykonywał na rzecz spółek określone czynności, czego potwierdzeniem jest instytucja powtarzalnych świadczeń niepieniężnych. Jak wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje wspólnika Spółki najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do wykonywanych zadań, dlatego też umowa spółki obliguje wspólnika do wykonywania określonych świadczeń. Ponadto świadczenia wspólnika nie będą wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - świadczenia te będą wykonywane na podstawie odrębnych uprawnień przyznanych mu przez ksh, a skonkretyzowane w umowie spółki. Co istotne, przepisy przewidują możliwość wypłaty tego wynagrodzenia również wówczas, gdy sama spółka nie wykazuje zysku (art. 176 § 2 ksh). Potwierdza to, że wynagrodzenie za powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, jak i niewykonywania opisanych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) świadczeń przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”),

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. 176 ustawy z dnia 15  września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”). 

Zgodnie z art. 176 § 1 ksh,

W myśl natomiast art. 176 § 2 ksh,

Powyższe przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Z opisu sprawy wynika, że jeden ze wspólników Wnioskodawcy zostanie zobowiązany do powtarzalnych świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych w zakresie okresowej realizacji działań na rzecz Wnioskodawcy dotyczących wyszukiwania i rekrutacji specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymywać będzie wynagrodzenie.

Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca-wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie będzie miało wpływu na warunki realizowanych czynności. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Wnioskodawcy będzie ustalane na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wykonywanie czynności w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych ma za zadanie pozyskiwanie nowych pracowników i podwykonawców (specjalistów) dla Wnioskodawcy, przeprowadzanie procesu rekrutacji.

Wykonywanie tychże świadczeń ma na celu znalezienie oraz wyselekcjonowanie wartościowego personelu dla Spółki, a co za tym idzie, podwyższenie przychodów Wnioskodawcy, a nie dokapitalizowanie osób, które miałyby te czynności wykonywać.

Wspólnik spółki nie pobiera wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu spółki.

Wspólnik nie zasiada w zarządzie Spółki. Wspólnik posiada 24,5% udziałów w Spółce.

Jeżeli zatem warunki usług realizowanych przez Państwa Wspólnika w ramach powtarzalnych świadczeń rzeczywiście będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu Kodeksu spółek handlowych) i usługi te będą niezbędne, jako usługi o  charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Państwa Wspólnikowi z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o  którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe potwierdzają również regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych, z których wynika, że wynagrodzenie na rzecz wspólnika z tytułu powtarzalnych świadczeń wypłacane jest niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk, co z  kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie stanowi wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów. Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotu powiązanego wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).