Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.95.2023.2.AP

Określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2023 r. (wpływ 10 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG pod firmą: Zakład Usługowo-Handlowy … od 1994 r. Od 2012 r. prowadzi Pan działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych za pomocą energii wiatrowej wytwarzanej w turbinach wiatrowych o łącznej mocy 4,5 MW. Od 2021 r. do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest również energia słoneczna wytwarzana z instalacji PV o mocy 0,999 MW.

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od stycznia 2022 r. formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Energię elektryczną wytworzoną w zainstalowanych źródłach odnawialnych sprzedaje Pan firmie X S.A. W terminie do 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca X wysyła do Pana firmy rozliczenie składające się z wolumenu wyprodukowanej energii i średniej ceny za 1 MWH, na podstawie którego wystawiana jest faktura sprzedaży. Począwszy od 1 grudnia 2022 r. Pana firma jest zobowiązana do odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny. Obowiązek został wprowadzony ustawą z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r., zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy, wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej:

1)energię wiatru,

2)energię promieniowania słonecznego,(...)

 - przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23.

Art. 23 § 1 ww. ustawy, odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ustawy, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

Podmioty zobowiązane do odpisu na fundusz składają sprawozdanie dokumentujące wysokość odpisu za dany miesiąc w ten sposób, że do dnia 20 stycznia 2023 r. składa się sprawozdanie za grudzień 2022 r. (analogicznie w miesiącach kolejnych – do 20 lutego za miesiąc styczeń, itd.). Wykazany w tym sprawozdaniu odpis na Fundusz ma postać odpisu należnego za grudzień, odpisem wymagalnym staje się on dopiero w miesiącu styczniu, ponieważ miesiącem rozliczenia jest miesiąc otrzymania płatności (faktura wystawiona za grudzień jest płatna do 21 stycznia).

Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 21, przekazują na rachunek Funduszu sumę odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy w terminie do 10 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia. Suma odpisów na Fundusz, o której mowa w zdaniu pierwszym, stanowi wartość odpisów na Fundusz za wszystkie dni miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy rozliczenie. Termin przypadający w dzień wolny od pracy przypada w pierwszy dzień roboczy po tym terminie.

Zgodnie z art. 24 § 3 ustawy, odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z 10 marca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że na potrzeby działalności gospodarczej prowadzona jest ewidencja przychodów. Uzyskane przychody z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej opodatkowuje Pan stawką 5,5%. Usługi (wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł), które stanowią przedmiot złożonego wniosku są sklasyfikowane pod symbolem PKD 35.11.Z (PKWiU 35.11.10.0). Prowadzona przez Pana działalność jest działalnością wytwórczą, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. działalnością, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika - w wyniku tej działalności powstaje nowy wyrób, jakim jest energia elektryczna. Zachowane zostały warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. przychód z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczył wysokości 2 000 000 euro. Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Posiada Pan status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2243).

Pytanie

Czy odpis na Fundusz przekazany zgodnie z ustawą z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko w sprawie

Odpis przekazany na Fundusz zgodnie z ustawą z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) 1a. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że odpis na Fundusz nie jest przychodem postawionym do dyspozycji podatnika, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w miesiącu przekazania należy wyłączyć go z podstawy opodatkowania (odpis za grudzień wyłączamy z podstawy opodatkowania w styczniu, zgodnie z wymagalnością).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Według art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 2012 r. prowadzi Pan działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych za pomocą energii wiatrowej wytwarzanej w turbinach wiatrowych o łącznej mocy 4,5 MW. Od 2021 r. do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest również energia słoneczna wytwarzana z instalacji PV o mocy 0,999 MW. Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od stycznia 2022 r. formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Energię elektryczną wytworzoną w zainstalowanych źródłach odnawialnych sprzedaje Pan firmie X S.A. W terminie do 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca X wysyła do Pana firmy rozliczenie składające się z wolumenu wyprodukowanej energii i średniej ceny za 1 MWH, na podstawie którego wystawiana jest faktura sprzedaży. Począwszy od 1 grudnia 2022 r. Pana firma jest zobowiązana do odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny. Obowiązek został wprowadzony ustawą z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r., zwanej dalej ustawą. Uzyskane przychody z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej opodatkowuje Pan stawką 5,5%. Usługi (wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł), które stanowią przedmiot złożonego wniosku są sklasyfikowane pod symbolem PKD 35.11.Z (PKWiU 35.11.10.0). Prowadzona przez Pana działalność jest działalnością wytwórczą, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zachowane zostały warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy. Posiada Pan status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2243).

Wskazać należy, że 4 listopada 2022 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

W myśl art. 2 pkt 10 ww. ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

W myśl natomiast art. 24 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że:

Z powyższych przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych wynika, że wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana. Nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów podatnika z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Można powiedzieć, że mamy do czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Skoro w art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych wskazano, że odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to uznać należy, że jeśli odpis na Fundusz zgodnie z przepisami podatkowymi podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota odpowiadająca temu odpisowi winna podlegać zaliczeniu do przychodów.

W świetle omawianych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że przedmiotowy odpis na Fundusz, który zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii, poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić jednak należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaniu podlegają wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą u podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodem są kwoty należne, o czym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą u podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą przychodem są kwoty należne, o czym stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten pozwala na pomniejszenie przychodu jedynie o należny podatek od towarów i usług. Także art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z przychodów równowartości odpisów dokonanych na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny.

Wobec powyższego dokonany w późniejszym czasie odpis na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu.

Wskazać należy, że korzystanie przez Pana z opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a więc z formy szczególnej, w której opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową, podlegają uzyskane przychody bez ich pomniejszania o poniesione koszty uzyskanych przychodów, powoduje, że dokonany w późniejszym czasie odpis na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że, odpis przekazany na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny zgodnie z ustawą z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. w Pana sytuacji nie powinien zostać wyłączony z podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem, nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, że odpis na Fundusz nie jest przychodem postawionym do dyspozycji podatnika, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w miesiącu przekazania należy wyłączyć go z podstawy opodatkowania (odpis za grudzień wyłączamy z podstawy opodatkowania w styczniu, zgodnie z wymagalnością).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).