Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.878.2022.2.ASZ

Brak zwolnienia od podatku od towarów i usług usług transkrypcji medycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług usług transkrypcji medycznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu 27 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

R. sp. z o.o. (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) jest spółką oferującą innowacyjne rozwiązania informatyczne w zakresie wspierania radiologii i diagnostyki obrazowej. Spółka opracowuje oprogramowanie do obsługi pracowni diagnostycznych i teleradiologii, wdraża rozwiązania z zakresu IT i sztucznej inteligencji w obszarze medycyny oraz świadczy dedykowane podmiotom leczniczym usługi na bazie rozwiązań chmurowych, które wspomagają pracę urządzeń radiologicznych (USG, tomografia komputerowa, rezonans magnetyczny itp.) oraz usprawniają pracę lekarzy specjalistów radiologii i diagnostyki obrazowej.

Jedną z usług oferowanych przez Podatnika są usługi specjalistycznej transkrypcji medycznej, polegające na zapisaniu przez wykwalifikowaną sekretarkę w formie dokumentu elektronicznego utrwalonego nagrania głosowego opisu badania radiologicznego wykonanego przez lekarza radiologa. Idea świadczonych przez Podatnika usług polega na usprawnieniu procesu opisu badania radiologicznego z wykorzystaniem opisywania głosowego badań z następczą transkrypcją, co prowadzi do skrócenia czasu zaangażowania lekarza specjalisty w procesie przygotowania opisu, zmniejsza ilość błędów w opisie spowodowanych koniecznością samodzielnej edycji opisu przez lekarzy lub korekty opisów utworzonych z użyciem systemów rozpoznawania mowy i brakiem możliwości skupienia się wyłącznie na analizie danych obrazowych oraz dokumentacji medycznej pacjenta. Proces wykonywania usługi składa się z kilku etapów:

1.Lekarz przeprowadza w pracowni badanie radiologiczne (RTG, TK, MR, USG) i na bieżąco lub w odstępie czasu dokonuje analizy obrazów wyświetlanych na stanowisku opisowym w pracowni. Jednocześnie dyktuje i nagrywa (np. dedykowanym dyktafonem cyfrowym lub urządzeniem mobilnym ) opis analizowanego w danej chwili badania.

2.Lekarz przekazuje plik audio z nagranym opisem badania za pomocą dedykowanej aplikacji lub zintegrowanej z medycznym systemem dziedzinowym klasy RIS/HIS/PACS usługi na indywidualne konto podmiotu leczniczego bądź lekarza utworzone na dedykowanej platformie R. stworzonej przez Wnioskodawcę. Wysyłanie pliku z systemu podmiotu leczniczego bądź z aplikacji mobilnej odbywa się w sposób bezpieczny z użyciem sieci Internet. Usługa realizowana jest w trybie pilnym bądź planowym w zależności od priorytetu zlecenia i przypadków klinicznych.

3.Wykwalifikowana sekretarka dokonuje transkrypcji przekazanego pliku audio przy jednoczesnym sprawdzeniu i korekcie nieścisłości czy błędów w opisie badania przygotowanym przez lekarza. W razie potrzeby Podatnik dysponuje zespołem wykwalifikowanych konsultantów i lekarzy specjalistów, którzy weryfikują i korygują ewentualne błędy w opisie podyktowanym przez lekarza.

4.Przygotowana transkrypcja jest następnie udostępniania na platformie lekarzowi bądź personelowi podmiotu leczniczego i/lub jest odsyłana zwrotnie do zintegrowanego systemu dziedzinowego podmiotu leczniczego. Wyniki transkrypcji jest gotowy do pobrania przez lekarza wykonującego opis badania celem wykorzystania w dalszym etapie procesu terapeutyczno-diagnostycznego.

Efektem pracy jest gotowy opis badania podyktowanego przez lekarza radiologa, bez błędów edytorskich, a także sprawdzony pod kątem oczywistych omyłek merytorycznych (np. lateralizacji zmian, niespójności wniosków z treścią opisu itp.). W efekcie końcowym, skróceniu ulega czas, który lekarz musi poświęcić na opis badania (przez co może opisać więcej badań w tym samym czasie), wynik końcowy zawiera mniej pomyłek i upraszcza się formę przekazu.

Należy zaznaczyć, że podmioty lecznicze oraz lekarze radiolodzy mają możliwość przygotowania opisu badania na różne sposoby. Lekarz może samodzielnie przygotować pisemny opis badania, niektóre rodzaje badań wymagają ustrukturyzowanej formy opisu, może także autoryzować końcowy opis badania na bazie nagrania swojego opisu głosowego. Niemniej jednak korzystanie z usług transkrypcji oferowanej przez Wnioskodawcę pozwala lekarzowi skoncentrować się wyłącznie na analizie obrazów badania radiologicznego, skraca czas który lekarz poświęca na opis (co zresztą powoduje, że takich badań może więcej przeprowadzić), a w przypadku niektórych badań (np. USG przyłóżkowego) jest jedyną formą pozwalającą na opis badania w trakcie jego wykonania. Zasadniczo lekarz nie musi odwracać wzroku, aby skupić się na pisaniu opisu, nie musi też na bieżąco sprawdzać tekstu napisanego przez sekretarki medyczne bądź systemy rozpoznawania głosu, ponieważ wie, że ewentualne nieścisłości i błędy zostaną wyłapane na etapie transkrypcji przez wyszkolony personel i konsultantów.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.)? Czy są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jak również nie jest wpisana do rejestru podmiotów medycznych.”

Na pytania: „Czy usługa transkrypcji medycznej służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia?” oraz „Czy usługa transkrypcji medycznej ma charakter dodatkowy (pomocniczy i uzupełniający) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – z usługą zasadniczą podstawową świadczoną na rzecz pacjenta?”

Odpowiedzieli Państwo: „Podatnik traktuje opisywaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługę transkrypcji jako czynność, która ma wesprzeć lekarzy radiologów przy świadczeniu podstawowej usługi jaką jest świadczenie usług medycznych wykonywanych na rzecz pacjentów (świadczenia z zakresu diagnostyki obrazowej). W zamyśle Wnioskodawcy, usługa transkrypcji ma na celu ułatwienie pracy lekarzom i odciążenie ich od obowiązków administracyjnych. Usługa jest świadczona na rzecz podmiotów leczniczych.”

Na pytanie: „Jakie są/będą warunki umowy zawartej ze Zleceniodawcami?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przedmiot świadczenia oraz podstawowe warunki świadczonych usług zostały opisane w stanie faktycznych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast rozszerzając pierwotny opis stanu faktycznego, to warunki dotyczą także terminów oraz czasu realizacji usługi w odniesieniu do priorytetów zleceń (pilne, planowe, bardzo pilne) i wynikają ze specyfiki świadczenia którego dotyczą np. badania ratującego życie dla którego priorytet zlecenia transkrypcji opisu jest zazwyczaj wyższy.”

Na pytanie „Do czego na podstawie zawartej umowy zobowiązani są Państwo, a do czego Zleceniodawcy?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka jest zobowiązana do realizacji zleceń transkrypcji medycznej w określonych godzinach świadczenia usług z uwzględnieniem różnych priorytetów zleceń i co za tym idzie czasów ich realizacji. W oparciu o otrzymane pliki nagrań opisów głosowych badań radiologicznych, Podatnik dokonuje przełożenia opisu głosowego - tj. mowy na tekst dokonując odsłuchu nagrania i jego transkrypcji z uwzględnieniem specyfiki procedury i terminologii medycznej.”

Na pytanie: „Czy też usługa transkrypcji medycznej wiąże się z obowiązkiem prowadzenia przez Szpital dokumentacji medycznej pacjenta? Proszę podać przepisy regulujące tę kwestię.”

Odpowiedzieli Państwo: Tak, Szpital ma obowiązek utworzenia opisu (w formie pisemnej) badania diagnostycznego i załączenia go do dokumentacji medycznej pacjenta (tzw. dokumentacja medyczna zewnętrzna). Tak jak to było wskazywane w stanie faktycznym lekarz radiolog dokonujący opisu badania może je wykonać na kilka sposobów:

- Może samodzielnie sporządzić opis na komputerze

- Może dyktować asystentce medycznej opis badania, która to asystentka będzie na bieżąco sporządzała opis na komputerze.

- Może nagrać na dyktafonie lub telefonie opis badania i przekazać go do sporządzenia Podatnikowi.

Przygotowaną przez Spółkę transkrypcję badania lekarz przyjmuje jako opis badania i po ewentualnych poprawkach załącza do dokumentacji medycznej pacjenta.

Równocześnie nagrany opis dźwiękowy jak i jego transkrypcja (w formie takiej, jaka została przesłana przez Wnioskodawcę) mogą być włączone do indywidualnej wewnętrznej dokumentacji medycznej pacjenta. To zależy od założeń organizacyjnych każdego z podmiotu i nie stanowi obowiązku wynikającego z zapisów prawa.

Podstawą prawną regulującą kwestię prowadzenia dokumentacji medycznej jest Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 kwietnia 2020 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz.U.2022.1304 t. j. ze zm.).”

Na pytanie: „Czy usługa transkrypcji medycznej jest wykonywana na „terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, czy też jest to usługa „świadczona na odległość”?”

Odpowiedzieli Państwo: „Podobnie jak usługa teleradiologii (zgodnie z def. z Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych - Dz.U. 2019 poz. 834), jest to usługa świadczona na odległość. Wykwalifikowane sekretarki dokonują transkrypcji nagrań głosowych w siedzibie spółki.”

Na pytanie: „Czy głównym celem realizowanych przez Państwa czynności, jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Głównym celem realizowanych czynności, jest osiągnięcie dochodu poprzez wykonywanie tych czynności wobec podatników korzystających ze zwolnienia (głównie szpitale i inne podmioty lecznicze). Spółka nie świadczy usług transkrypcji na rzecz podmiotów, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (nie wchodzi to w jej zakres działalności). Ponadto Spółka nie posiada wiedzy na temat podmiotów konkurencyjnych w tym specyficznym obszarze świadczonych usług (ani czy w ogóle takowe istnieją).

Patrząc natomiast z perspektywy podmiotu leczniczego, który przeprowadza badanie diagnostyczne, to tak jak to było opisane wcześniej lekarz przeprowadzający badanie radiologiczne ma różne możliwości przeprowadzenia opisu badania (opisane szerzej w stanie faktycznym jak również w odpowiedzi na pytanie nr 6). Jedną z najbardziej efektywnych ścieżek postępowania jest zatrudnienie do tego celu asystentki medycznej. Jednakże te podmioty medyczne, które nie zatrudniają odpowiedniej liczby asystentek medycznych mogą skorzystać z usługi świadczonej przez Spółkę w celu odciążenia lekarzy przeprowadzających badanie radiologiczne od pracy typowo administracyjnej.

Ponadto Podatnik zwraca uwagę, że odbiorcami usług będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są podmioty lecznicze świadczący usługi wyłącznie zwolnione z podatku od towarów i usług. Z tego powodu obciążenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług powoduje, że ciężar ekonomiczny podatku VAT ponoszą de facto podmioty medyczne, które nie mogą go odliczyć.”

Na pytanie: „Czy świadczenia zdrowotne w zakresie, w którym wykorzystywana jest usługa transkrypcji medycznej są czynnościami wykonywanymi przez Zleceniodawców, oraz czy są one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Świadczenia zdrowotne (badania diagnostyczne, usługi teleradiologii), w ramach których transkrypcja medyczna jest usługą wspierającą, są wykonywane bezpośrednio przez Zleceniodawców i są zwolnione z VAT.”

Pytanie

Czy usługi transkrypcji medycznej świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy usługi transkrypcji są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (dalej zbiorczo nazywane usługami opieki medycznej), oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższy przepis transponuje art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym aspektem, który należy poddać szczegółowej analizie są usługi ściśle związane z usługami medycznymi. Sformułowanie to nie posiada swojej definicji legalnej, chociaż art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (art. 134 Dyrektywy VAT) doprecyzowuje, że zwolnienie nie ma zastosowania do usług ściśle związanych z usługami opieki zdrowotnej, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Pojęcie usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia z dnia 13 stycznia 2022 r. C-513/20 Autoridade Tributaria e Aduaneira przeciwko Termas Sulfurosas de Alcafache SA TSUE stwierdził: Ponieważ art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie definiuje pojęcia „czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną (zob. podobnie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r., Komisja/Francja, C-76/99, EU:C:2001:12, pkt 22), przepis ten należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, przy szczególnym uwzględnieniu ratio leg is przewidzianego przezeń zwolnienia (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej z samych tych postanowień tego przepisu wynika, że nie obejmuje on świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Szersze rozważania nad powyższą kwestią można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. C-76/99 Komisja Europejska przeciwko Republika Francuska (dalej: wyrok Komisja/Fracja) oraz w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon (dalej: wyrok Ygeia). W wyroku Komisja/Francja stwierdzono, że definicja usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej nie powinna być interpretowana ściśle, ponieważ zwolnienie usług opieki medycznej zostało zaprojektowane w taki sposób, aby zapewnić, że usługi opieki medycznej lub usługi ściśle z nią związane nie będą obciążone podatkiem od towarów i usług (pkt. 24 wyroku).

Natomiast w wyroku Ygeia TSUE stwierdził, że Zważywszy na cel zwolnienia przewidziany w art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, należy stwierdzić, iż wynika stąd, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle [...] związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy, w ślad za TSUE, interpretować mając na względzie wykładnię celowościową i intencję unijnego prawodawcy, zważając na minimalizację obciążeń związanych ze świadczeniem usług opieki medycznej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do zabezpieczenia prawidłowego procesu leczenia i są jego integralną częścią. Każde badanie radiologiczne wymaga przeprowadzenia analizy wyświetlanych na monitorze obrazów. Jest to konieczne np. w celu zachowania analizy w dokumentacji medycznej pacjenta lub przekazania stosownych informacji lekarzowi specjaliście prowadzącego leczenie pacjenta. Swobodny natomiast jest wybór sposobu utrwalenia tej analizy na określonym nośniku danych.

Tak jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, przeprowadzoną przez lekarza radiologa analizę można utrwalić na kilka sposobów. Wybór zależy w głównej mierze od placówki medycznej i lekarza przeprowadzającego badanie. Tym samym, mając na uwadze tezy stawiane przez TSUE, wybór jednego ze sposobów utrwalenia przeprowadzonej analizy badania nie powinien być zróżnicowany pod kątem obciążenia wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług.

Poza tym należy pamiętać, że placówki medyczne co do zasady świadczą usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oznacza to, że placówki medyczne nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych ze świadczonymi przez nie usługami opieki medycznej. Tym samym koszt podatku VAT zawarty w cenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest przenoszony na ostatecznego konsumenta poprzez zwiększenie bazy kosztowej usług medycznych i wyższą cenę sprzedaży tych usług.

Odnosząc się również do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, Wnioskodawca stwierdza, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak Podatnik wskazywał wielokrotnie, czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi są konieczne do zabezpieczenia prawidłowego procesu leczenia (różnić może się co najwyżej sposób realizowania czynności), jak również celem nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od statusu podmiotu świadczącego usługi transkrypcji medycznej, świadczenie to powinno być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi transkrypcji medycznej są usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej i zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Bez przekazania opisu przeprowadzonego badania radiologicznego nie będzie de facto możliwe kontynuowanie leczenia przez lekarza prowadzącego. Natomiast wybór sposobu utrwalenia tego opisu nie powinien być determinowany obciążeniem podatku od towarów i usług. Ponadto, nie są spełnione przesłanki z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta (t. j. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1876)

W świetle § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 kwietnia 2020 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1304):

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, świadczą Państwo na rzecz podmiotów leczniczych usługi specjalistycznej transkrypcji medycznej, polegające na zapisaniu przez wykwalifikowaną sekretarkę w formie dokumentu elektronicznego utrwalonego nagrania głosowego opisu badania radiologicznego wykonanego przez lekarza radiologa.

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest możliwość zwolnienia od podatku świadczonych usług transkrypcji medycznej.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Trzeba mieć na uwadze, że jak już wspomniano, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji, istotny jest również status podmiotu świadczącego usługę, albowiem zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu, przez określone osoby (podmioty).

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jak również nie jest wpisana do rejestru podmiotów medycznych.

Rozpatrując zatem możliwość zwolnienia od podatku VAT usług transkrypcji medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zatem warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze mogą korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

W konsekwencji nie zostaje spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku usługi transkrypcji medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wykonywane przez Państwa usługi transkrypcji medycznej (wykfalifikowane sekretarki dokonują transkrypcji nagrań głosowych w siedzibie Spółki) nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, nie można przypisać im celu terapeutycznego. Jak Państwo wyjaśnili w opisie sprawy, idea świadczonych przez Podatnika usług polega na usprawnieniu procesu opisu badania radiologicznego z wykorzystaniem opisywania głosowego badań z następczą transkrypcją, co prowadzi do skrócenia czasu zaangażowania lekarza specjalisty w procesie przygotowania opisu, zmniejsza ilość błędów w opisie spowodowanych koniecznością samodzielnej edycji opisu przez lekarzy lub korekty opisów utworzonych z użyciem systemów rozpoznawania mowy i brakiem możliwości skupienia się wyłącznie na analizie danych obrazowych oraz dokumentacji medycznej pacjenta. Usługa transkrypcji ma wesprzeć lekarzy radiologów przy świadczeniu podstawowej usługi jaką jest świadczenie usług medycznych wykonywanych na rzecz pacjentów (świadczenia z zakresu diagnostyki obrazowej). Usługa transkrypcji ma na celu ułatwienie pracy lekarzom i odciążenie ich od obowiązków administracyjnych.

Szpital ma obowiązek utworzenia opisu (w formie pisemnej) badania diagnostycznego i załączenia go do dokumentacji medycznej pacjenta (tzw. dokumentacja medyczna zewnętrzna). Przygotowaną przez Spółkę transkrypcję badania lekarz przyjmuje jako opis badania i po ewentualnych poprawkach załącza do dokumentacji medycznej pacjenta.

Jest to usługa świadczona na odległość. Wykwalifikowane sekretarki dokonują transkrypcji nagrań głosowych w siedzibie Spółki. Efektem pracy jest gotowy opis badania podyktowanego przez lekarza radiologa, bez błędów edytorskich, a także sprawdzony pod kątem oczywistych omyłek merytorycznych (np. lateralizacji zmian, niespójności wniosków z treścią opisu itp.). W efekcie końcowym, skróceniu ulega czas, który lekarz musi poświęcić na opis badania (przez co może opisać więcej badań w tym samym czasie), wynik końcowy zawiera mniej pomyłek i upraszcza się formę przekazu. Państwo sami zaznaczyli, że podmioty lecznicze oraz lekarze radiolodzy mają możliwość przygotowania opisu badania na różne sposoby. Lekarz może samodzielnie przygotować pisemny opis badania, niektóre rodzaje badań wymagają ustrukturyzowanej formy opisu, może także autoryzować końcowy opis badania na bazie nagrania swojego opisu głosowego. Niemniej jednak korzystanie z usług transkrypcji oferowanej przez Państwa pozwala lekarzowi skoncentrować się wyłącznie na analizie obrazów badania radiologicznego, a w przypadku niektórych badań (np. USG przyłóżkowego) jest jedyną formą pozwalającą na opis badania w trakcie jego wykonania. Zasadniczo lekarz nie musi odwracać wzroku, aby skupić się na pisaniu opisu, nie musi też na bieżąco sprawdzać tekstu napisanego przez sekretarki medyczne bądź systemy rozpoznawania głosu, ponieważ wie, że ewentualne nieścisłości i błędy zostaną wyłapane na etapie transkrypcji przez wyszkolony personel i konsultantów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że świadczona przez Państwa usługa transkrypcji medycznej (wykfalifikowane sekretarki dokonują transkrypcji nagrań głosowych w siedzibie Spółki), która ma charakter techniczno-administracyjny, i która ma na celu ułatwienie pracy lekarzom i odciążenie ich od obowiązków administracyjnych, nie jest ściśle związana i niezbędna do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 ustawy, przez Państwa kontrahenta (podmiot leczniczy). Opis sprawy wskazuje, że lekarz radiolog dokonujący opisu badania może je wykonać na kilka sposobów, może samodzielnie sporządzić opis na komputerze, może dyktować asystentce medycznej opis badania, która to asystentka będzie na bieżąco sporządzała opis na komputerze, może nagrać na dyktafonie lub telefonie opis badania i przekazać go do sporządzenia Państwu. Należy również mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – Państwo nie są podmiotem wykonującym usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz nie są podmiotem leczniczym. Ponadto czynnościom Państwa nie można przypisać celu terapeutycznego. Nie sposób uznać, że usługi te są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny.

Zatem świadczone przez Państwa usługi transkrypcji medycznej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Wynika to z tego, że świadczone przez Państwa usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).