Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.43.2023.2.EC

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 15 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

.... (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W 2014 r. rodzice Wnioskodawcy, ..... oraz ...., nabyli lokal mieszkalny nr …, w … przy ul. …, stanowiący odrębną własność, wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu (dalej: „mieszkanie”), w którym to mieszkaniu zamieszkał Wnioskodawca. W celu zakupu mieszkania, rodzice Wnioskodawcy dnia 22 lipca 2014 r. zawarli umowę o kredyt mieszkaniowy hipoteczny ….  nr …….. (dalej: „kredyt”) w ..... . z siedzibą w … (dalej: „……”). Kredyt ten został zaciągnięty wyłącznie  w celach pokrycia kosztów związanych z nabyciem mieszkania.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a jego spadkobiercami w częściach równych byli Wnioskodawca oraz ..... (akt poświadczenia dziedziczenia Rep A nr … z dnia 28 sierpnia 2018 r.). Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego na Wnioskodawcę przeszły zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe zmarłego.

W zakresie praw Wnioskodawca odziedziczył m.in. 1/4 udziału w przedmiotowym mieszkaniu. Natomiast w zakresie obowiązków odziedziczył zobowiązania wynikające  z zaciągniętego przez ..... kredytu.

Z kolei dnia 8 lutego 2019 r. ..... przekazała Wnioskodawcy pozostałą część mieszkania na podstawie umowy darowizny. W związku z powyższym, Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania, a w konsekwencji stał się też jednym dłużnikiem rzeczowym w związku z hipoteką ustanowioną na mieszkaniu, celem zabezpieczenia spłaty kredytu w …. oraz pozostawał zobowiązany do spłaty kredytu w związku z odziedziczonym długiem ojca, wynikającym z tego kredytu.

Dnia 16 maja 2022 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie. Część kwoty otrzymanej tytułem zapłaty za sprzedaż mieszkania w wysokości ... gr (pozostała część kwoty  do całkowitej spłaty kredytu), została przelana przez nabywcę mieszkania bezpośrednio  na rachunek związany ze spłatą kredytu w …, dzięki czemu można było dokonać wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r.  poz. 2647 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że od momentu otrzymania darowizny przejął wszystkie obciążenia związane z nieruchomością, w tym dług z tytułu kredytu.  W szczególności Wnioskodawca płacił wszystkie opłaty (media, czynsz, prąd), w tym również podatek od nieruchomości w całości. Po śmierci ojca Wnioskodawcy raty kredytu były ściągane z rachunku bankowego ..... (matki Wnioskodawcy),  ale środki na poszczególne raty były przekazywane przez Wnioskodawcę. Natomiast  w kwietniu 2022 r., przed sprzedażą mieszkania, Wnioskodawca i Jego matka otworzyli rachunek techniczny na spłatę kredytu. W konsekwencji zapłata za mieszkanie nastąpiła  w ten sposób, że część ceny przeznaczona na spłatę kredytu, tj. .... gr została przez nabywcę przelana bezpośrednio do banku na wspominany rachunek techniczny prowadzony na rzecz Wnioskodawcy i Jego matki (data księgowania 17 maja 2022 r.). Wpłata ta została zaliczona na poczet spłaty całości pozostałych należności wobec banku, oczywiście po to,  aby bank wydał zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej lokalu. W związku  z opłatami pobranymi przez bank (oraz zmieniającą się z każdym dniem kwotą odsetek niezbędnych do spłaty całości zadłużenia), Wnioskodawca w dniu 19 maja 2022 r. uzupełnił spłatę całkowitą przelewem na kwotę ....gr (to doprowadziło do spłaty całości zadłużenia z tytułu umowy kredytu). Wnioskodawca w dniu 7 października 2019 r. złożył podpis pod aneksem do umowy kredytu. W treści aneksu zmieniono oznaczenie stron poprzez wskazanie jako strony mamę Wnioskodawcy oraz jako właściciela lokalu Wnioskodawcę. Ponadto wskazano, że spadkobiercami po ..... są ..... W art. 2 ust. 2 stwierdzono ponadto, że aneks nie stanowi zwolnienia z długu spadkobiercy – ...., tj. Wnioskodawcy. Następnie w kwietniu 2022 r. Wnioskodawca i jego Matka zawarli umowę na prowadzenie rachunku przeznaczonego do obsługi kredytu, na który to rachunek nabywca wpłacił część ceny,  tj. .... gr. Z treści wskazanego wyżej aneksu nie wynika ażeby doszło do zmiany osoby dłużnika osobistego. Natomiast wyraźnie wskazano, że aneks ten nie skutkuje zwolnieniem z długu Wnioskodawcy, a także, co warte odnotowania, sam Wnioskodawca podpisał ten aneks. Następnie, w kwietniu 2022 r., Wnioskodawca stał się stroną umowy  na prowadzenie rachunku bankowego, na który dokonano spłaty kredytu, gdyż tego wymagał bank. W związku z darowizną w dniu 30 września 2019 r. (a zatem po upływie kolejnego roku ubezpieczenia lokalu, kilka miesięcy po darowiźnie od mamy), Wnioskodawca zawarł już sam umowę ubezpieczenia lokalu, potwierdzoną polisą ubezpieczenia „dla kredytobiorców”, gdzie to wyłącznie Wnioskodawca został wskazany jako strona kredytu (jest wprost wskazany numer kredytu). W momencie sprzedaży mieszkania i przekazania kwoty ze sprzedaży bezpośrednio od kupującego na rachunek w banku, w celu spłaty kredytu hipotecznego, Wnioskodawca odpowiadał osobiście całym majątkiem za spłatę kredytu wraz ze swoją matką (solidarna odpowiedzialność dłużników spadkowych). Spłaty na konto techniczne banku dokonał bezpośrednio nabywca na podstawie umowy sprzedaży lokalu. Dług wchodził w skład masy spadkowej. Umowa sprzedaży lokalu zawierała postanowienie zobowiązujące nabywcę do zapłaty części ceny sprzedaży bezpośrednio do banku. Rachunek techniczny został otworzony w banku w kwietniu 2022 r. (miesiąc przed umową sprzedaży lokalu), właśnie w celu wpłaty na niego spłaty całkowitej pozostałego zadłużenia z umowy kredytu. Rachunek został otworzony na Wnioskodawcę i matkę Wnioskodawcy, którzy to zostali wskazani jako współwłaściciele przedmiotowego rachunku. Spłata kredytu nastąpiła w całości ze środków pochodzących od nabywcy lokalu. Mianowicie, część ceny,  tj. .... gr została przez nabywcę przelana bezpośrednio do banku (data księgowania  17 maja 2022 r.) na poczet spłaty całości pozostałych należności wobec Banku, oczywiście  po to, aby Bank wydał zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej lokalu. W związku  z opłatami pobranymi przez bank, Wnioskodawca uzupełnił tą spłatę całkowitą przelewem na kwotę 4.... gr (to doprowadziło do spłaty całości zadłużenia z tytułu umowy kredytu). Lokal (wraz z udziałem 1/52 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalnym - garażem) został sprzedany  za łączną kwotę .... zł i była to cena rynkowa. W umowie sprzedaży znalazło się też zobowiązanie Wnioskodawcy jako sprzedającego do spłaty pozostałej części, jeżeli wpłata nabywcy nie pokryje pozostałej całości zadłużenia z tytułu kredytu tj.: „Strona Sprzedająca oświadcza, że jeżeli kwota wpłacona zgodnie z ust. 2 pkt 1) niniejszego paragrafu, na wskazany rachunek bankowy nie pokryje w całości zobowiązania Strony Sprzedającej wobec Wierzyciela Hipotecznego z tytułu kredytu zabezpieczonego Hipoteką, to zobowiązuje się niezwłocznie dopłacić brakującą różnicę w celu całkowitej spłaty opisanego zadłużenia.”

Pytanie

Czy kwota przekazana na spłatę kredytu ze sprzedaży mieszkania w wysokości .... gr na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) ustawy PIT podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne zbycie mieszkania przez Wnioskodawcę przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, dochód ze sprzedaży mieszkania może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Dodatkowo zakres punktu 2, powyższego ustępu, został rozszerzony przez ust. 30a powyższego artykułu. Na jego mocy wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek  od tego kredytu, zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, w tym także gdy wydatki  

te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem.

W związku z powyższym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30a  w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) ustawy PIT, kwota uzyskana ze zbycia mieszkania w wysokości, którą Wnioskodawca przeznaczył na kredyt, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, gdy:

a)kwota ze zbycia mieszkania została wydana na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością,

b)kredyt ten został zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

c)kredyt został zaciągnięty w celu nabycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dodatkowo należy mieć na względzie, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT jest przekazanie przychodu ze zbycia mieszkania na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”.

Stosownie do powyższej treści, wynikającej ze wskazanych wcześniej przepisów, należy wskazać, że nie ulega wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek wskazanych  w lit. a) i c). Również został spełniony podstawowy warunek zastosowania zwolnienia,  z uwagi na fakt, że Wnioskodawca od początku, a więc od zakupu mieszkania przez rodziców, mieszkał w nim, zaspakajając swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Wątpliwości może natomiast nastręczać przesłanka wskazana w lit. b) z uwagi na fakt, że kredyt został pierwotnie zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawcy. Niemniej należy mieć na względzie,  że w wyniku dziedziczenia (praw i obowiązków) po ojcu, będącego przykładem sukcesji uniwersalnej (czyli wejścia w całokształt sytuacji prawnej oraz faktycznej spadkodawcy) oraz darowizny od matki, Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania oraz pozostawał zobowiązany do spłaty kredytu. Wnioskodawca stał się odpowiedzialny za spłatę kredytu jak współdłużnik solidarny. Dodatkowo na skutek dziedziczenia po ojcu, Wnioskodawca, zgodnie z art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego, odpowiada za długi spadkowe ojca, w tym za wskazany kredyt.

Ponadto w konsekwencji, zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego, …. mógł żądać  od Wnioskodawcy spłaty kredytu. Oznacza to, że Wnioskodawca stał się odpowiedzialny

za spłatę przedmiotowego kredytu przed dniem odpłatnego zbycia mieszkania. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/18, chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które  za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Przekładając powyższe  na przedmiotowy wniosek należy wskazać, że gdyby ojciec Wnioskodawcy żył, wówczas przysługiwałoby mu prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych  w kwocie, jaką przekazałby ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu w …, co oznacza, że na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca może skorzystać  z tego prawa, gdyż stał się odpowiedzialny za kredyt po ojcu, co czyni zadość przesłance  z lit. b).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na spłatę kredytu  w wysokości 81 724 zł 60 gr stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) ustawy PIT  i tym samym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT podlegają zwolnieniu  z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności ww. nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia począwszy od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku istotne znaczenie

ma ustalenie ich daty nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W myśl art. 922 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 924 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 925 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Z treści wniosku wynika, że w 2014 r. rodzice Wnioskodawcy nabyli lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym. W dniu 24 sierpnia 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a jego spadkobiercami w częściach równych byli Wnioskodawca oraz Jego matka. Na Wnioskodawcę przeszły zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe zmarłego. W zakresie praw Wnioskodawca odziedziczył m.in. 1/4 udziału w przedmiotowym mieszkaniu. Natomiast w zakresie obowiązków odziedziczył zobowiązania wynikające z zaciągniętego przez ojca kredytu. W dniu 8 lutego 2019 r. matka przekazała Wnioskodawcy pozostałą część mieszkania na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania, a w konsekwencji stał się też jednym dłużnikiem rzeczowym w związku z hipoteką ustanowioną na mieszkaniu, celem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz pozostawał zobowiązany do spłaty kredytu w związku z odziedziczonym długiem ojca, wynikającym z tego kredytu. Dnia 16 maja 2022 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu wchodził w skład spadku po Pana zmarłym ojcu, który prawo do nieruchomości nabył w 2014 r. Oznacza to, że w odniesieniu do odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu, okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości przez spadkodawcę (Pana ojca), tj. od końca 2014 r.

Zatem, sprzedaż przez Pana ww. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu dokonana w 2022 r., nie stanowi dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej, sprzedaż w 2022 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu, w części  udziału w ww. nieruchomości nabytego w drodze darowizny w 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane  ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie,  czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, zauważyć należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt,  że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to,  że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych  czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym  na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone  w pkt 1 ww. ustawy, a więc na cele mieszkaniowe.

Ważne jest również, aby środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, oraz żeby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rodzice Wnioskodawcy zaciągnęli kredyt hipoteczny w celu zakupu mieszkania. Kredyt ten został zaciągnięty wyłącznie w celach pokrycia kosztów związanych z nabyciem mieszkania. Wskutek nabycia spadku po ojcu i w wyniku darowizny udziału w nieruchomości przez matkę, Wnioskodawca stał się jednym dłużnikiem rzeczowym w związku z hipoteką ustanowioną na mieszkaniu, celem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz pozostawał zobowiązany do spłaty kredytu w związku z odziedziczonym długiem ojca, wynikającym z tego kredytu. Z treści aneksu do umowy kredytowej nie wynika ażeby doszło do zmiany osoby dłużnika osobistego; zmieniono oznaczenie stron poprzez wskazanie jako strony mamę Wnioskodawcy oraz jako właściciela lokalu Wnioskodawcę. Aneks nie stanowił zwolnienia z długu spadkobiercy. Po sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, część kwoty otrzymanej tytułem zapłaty za sprzedaż mieszkania została przelana przez nabywcę lokalu mieszkalnego bezpośrednio na rachunek związany ze spłatą kredytu, dzięki czemu można było dokonać wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej lokalu mieszkalnego.

Pana pytanie przedstawione we wniosku dotyczy kwestii, czy kwota przekazana na spłatę kredytu ze sprzedaży mieszkania w wysokości 81 724 zł 60 gr na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) ustawy PIT podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż przywołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że wydatkiem uprawniającym do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone  w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy.

Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę - na nabycie przez nią nieruchomości lub prawa majątkowego - nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W omawianej sprawie to Pana rodzice (w tym spadkodawca, Pana ojciec), a nie Pan zaciągnął w banku kredyt hipoteczny udzielony na nabycie mieszkania (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), i je nabył. Pan jedynie spłacił ten kredyt. Kredyt nie został zatem zaciągnięty przez Pana na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bo poszczególne udziały w ww. lokalu mieszkalnym nabył Pan w spadku po ojcu i w darowiźnie od matki.

Wyjaśnienia wymaga, że sam fakt wydatkowania przez Pana środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu, na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców na zakup tego lokalu, nie daje podstaw prawnych, aby mógł Pan zakwalifikować część przychodu ze zbycia mieszkania do wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawniają do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, skoro kredyt hipoteczny obciążający mieszkanie nie został zaciągnięty na przez Pana. Pan dokonał jedynie spłaty środkami ze sprzedaży mieszkania kredytu, zaciągniętego na jego nabycie przez Pana rodziców. Sukcesja prawna wskutek dziedziczenia nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy to spadkobierca uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a z części ceny sprzedaży spłacił kredyt na zakup tej nieruchomości zaciągnięty przez spadkodawcę. Możliwość uwzględnienia spłaconych długów spadkowych przez spadkobiercę ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w 2022 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu, nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu, który prawo do nieruchomości nabył w 2014 r., nastąpiła po upływie okresu pięciu lat, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż tego udziału nie stanowi dla Pana źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Pana w 2022 r. udziału w ww. lokalu mieszkalnym, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze darowizny w 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ust.1-2 ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców na nabycie tej nieruchomości nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt, że nie był on kredytem zaciągniętym przez Pana na Pana własne cele mieszkaniowe, lecz przez Pana rodziców w celu sfinansowania zakupu przez nich ww. lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....., ul. ………., …………. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).