Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.41.2023.2.EW

Opodatkowanie odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

·jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego (pytanie nr 1 we wniosku);

·jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego (pytanie nr 2 we wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·opodatkowania odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego oraz;

·prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(...)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji powstał Park Wodny, w którym funkcjonuje m.in. kryta pływalnia, saunarium, fitness i strzelnica (dalej: „Park Wodny”). Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w marcu 2022 r. Wartość Inwestycji wyniosła ok. (...) mln zł brutto.

W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne m.in. na wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski.

Od oddania majątku Inwestycji do użytkowania, Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Parku Wodnego, np. zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp.

Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z Parkiem Wodnym są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Park Wodny obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Gminy, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez jednostkę budżetową Gminy − (...).

Gmina wskazuje, że majątek Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem (...)) zarówno do czynności, w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz innej działalności. Park Wodny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczą/będą dotyczyły całego budynku Parku Wodnego.

Dotychczas Gmina odliczała VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny z zastosowaniem, tzw. prewspółczynnika VAT, skalkulowanego dla (...), zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Wartość prewspółczynnika VAT, (...) w latach 2018-2021 wynosiła ok. 20-30%.

Jednakże, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT dla (...), wynikająca z Rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park Wodny przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność (...), np. wpływy z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, targowiska, usług cmentarnych, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez (...) przy wykorzystaniu majątku Parku Wodnego. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Parku Wodnego.

Gmina informuje, że wykorzystuje Park Wodny w następujący sposób:

1)wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT:

a)pomieszczenia strzelnicy (312,52 m²),

b)pomieszczenia fitness (534,05 m²),

c)punkt gastronomiczny (25 m²),

d)powierzchnia przeznaczona pod automaty (2 m²)

− wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje/wydzierżawia zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą; w analogiczny sposób Gmina zamierza wykorzystywać również ściankę wspinaczkową (56 m²), tj. do najmu przez podmiot trzeci lub wyłącznie odpłatnego udostępniania we własnym zakresie;

2)do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a)część basenowa z uwzględnieniem saunarium, szatni w części basenowej i recepcji (1.463,68 m²), która jest wykorzystywana zasadniczo odpłatnie na podstawie biletów wstępu indywidualnych i grupowych lub karnetów lub w ramach rezerwacji torów basenowych przez zainteresowane podmioty trzecie, w tym niemniej z części basenowej nieodpłatnie mogą korzystać dzieci do lat 3, weterani na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego oraz kluby sportowe posiadające licencję (...) w limicie 12 godzin tygodniowo. Ponadto, część basenowa jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, polegających na udostępnianiu jej placówkom oświatowym (jednostkom budżetowym) Gminy, na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych, zgodnie z grafikiem w godzinach od 8:00 do 16:00 (poza dniami wolnymi od nauki szkolnej),

b)administracja (32,56 m²) oraz pomieszczenia techniczne/obsługi (1.056,36 m²) − biura i pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby obsługi Parku Wodnego,

c)hall z szatnią (224,86 m²), toalety (29,98 m²) i klatka schodowa (44,61 m²), które są dostępne dla korzystających z Parku Wodnego, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie. Ponadto, Gmina odpłatnie udostępnia w hallu powierzchnie na reklamy i maszyny (...),

d)teren wokół Parku Wodnego, w tym plac z fontannami, parking, chodniki (2.514,08 m²) − wskazane powierzchnie są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności prowadzonej w Parku Wodnym, gdyż służą korzystaniu przez zainteresowane podmioty trzecie z poszczególnych pomieszczeń (usług) Parku Wodnego,

e)ogródek letni (155 m²) − wskazana powierzchnia, sezonowo jest wydzierżawiana dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym okresie jest ogólnodostępna,

3)do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT − tężnia i teren wokół niej (352,33 m²) oraz bibliopunkt (8 m²), które są ogólnodostępne (nieodpłatnie) dla zainteresowanych podmiotów trzecich.

Pomieszczenia Parku Wodnego (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Gmina jest/będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie Park Wodny jest/będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania Parku Wodnego, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na ten obiekt najwłaściwsze będzie zastosowanie, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy”).

Gmina wyjaśnia, iż w liczniku prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego uwzględniłaby powierzchnie wskazane w punktach 1 i 2 powyżej, natomiast w mianowniku proporcji powierzchnie wskazane w punktach 1-3 powyżej. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, powierzchnie wskazane w punkcie 2 są związane zarówno z realizacją czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności − tym samym zdaniem Gminy powinny zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji. Dodatkowo, ponieważ pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane przez określoną liczbę osób albo na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) albo niekomercyjnej (nieodpłatnej), a od momentu otwarcia obiektu Gmina ewidencjonuje każdorazowe wejścia osób korzystających z pływalni, tj. zarówno liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie, jak i nieodpłatnie (w okresie od oddania Parku Wodnego do użytkowania do końca grudnia 2022 r. z basenu skorzystało odpłatnie 89.760 osób, a nieodpłatnie 3.847 osób), najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Parkiem Wodnym byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej. Zatem, Gmina powinna zastosować równocześnie klucz powierzchniowy oraz klucz osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT, podlegającą odliczeniu od wydatków na Inwestycję oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Parku Wodnego.

Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = P₁ + [P₂ x (LKdg/(LKdg + LKiD)) x 100/ P₁ + P₂ + P_₃

Gdzie:

P₁ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

P₂ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

P₃ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

LKDg − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku

LKID − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni nieodpłatnie w ramach innej działalności Gminy w danym roku.

Uwzględniając dane za 2022 r. prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy wyniósłby:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = 929,57 + [5.521,13 x (89.760 / (89.760 + 3.847))] x100/6.811,03 = 91,37%

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy skalkulowany w oparciu o ostateczne dane za 2022 r. wyniósłby więc 92%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części, Gmina (za pośrednictwem (...)), w jej ocenie, wykorzystuje/będzie wykorzystywała Park Wodny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji wynika/będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście, na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służył Park Wodny wykorzystywany przez Gminę, głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług. Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Gmina nie zna innego − bardziej reprezentatywnego − sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia dla (...) (20-30%) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Parku Wodnego do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby − czysto hipotetycznie − ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny, niewątpliwie należy uznać, że, po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem dla (...) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności prowadzonej w Parku Wodnym i tym samym nie jest reprezentatywna, a, po drugie, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny niż prewspółczynnik (...) z Rozporządzenia.

W uzupełnieniu z 14 marca 2023 r., w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:

1. Z jakich środków została zrealizowana inwestycja pn.: „(...)”? Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.

Odpowiedź Gminy: Inwestycja pn.: „(...)” (dalej: „Inwestycja”) została zrealizowana z następujących źródeł finansowania:

• „(...)”, dofinansowanie w wysokości: (...) PLN (2022 r.),

• (...) w ramach konkursu „(...)”, dofinansowanie w wysokości: (...) PLN (2022 r.),

• (...), dofinansowanie w wysokości: (...) PLN, odsetki w wysokości: (...) PLN (2021 r.),

• (...), dofinansowanie w wysokości:(...) PLN, odsetki w wysokości: (...) PLN (2020 r.).

Łączna kwota dofinansowania Inwestycji wyniosła: (...) PLN. W pozostałym zakresie (ok. (...) mln PLN) Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

2. Czy udostępniacie Państwo/będziecie Państwo udostępniać Park Wodny za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy Park Wodny jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź Gminy: W odniesieniu do cen dot. wstępu na część basenową (w tym saunarium), to oczywiście różnią się one w zależności, przykładowo, od godziny, dnia tygodnia, zniżek (np. ze względu na wiek) itd. Ze względu na wielowariantowość cennika, szczegółowa odpowiedź w formie pisemnej byłaby trudna i nieczytelna, dlatego też Gmina załącza do niniejszej odpowiedzi (aktualny na dzień sporządzenia uzupełnienia Wniosku) szczegółowy cennik zaprezentowany w formie tabelarycznej, który można również znaleźć na stronie www Parku Wodnego: httpo://(...).

Ponadto Gmina wskazuje, że Park Wodny użytkowany jest zasadniczo na stałe. Sezonowo wynajmowany jest wyłącznie teren pod ogródek kawiarniany (ogródek letni). W okresie, gdy teren pod ogródek nie jest wynajęty, to jest on ogólnodostępny. Opłaty za najem powierzchni pod działalność komercyjną (np. pomieszczenia strzelnicy, fitness, punkt gastronomiczny) są zróżnicowane, a wysokość stawki czynszu wynika z ceny uzyskanej po przeprowadzonym przetargu. W przypadku najmów bezprzetargowych, przyjmuje się stawkę z odpowiedniego zarządzenia Burmistrza Gminy (...) w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu.

3. Czy wystąpi taka sytuacja kiedy Park Wodny w tygodniu nie jest/nie będzie w ogóle użytkowany?

Odpowiedź Gminy: Park Wodny jest czynny zasadniczo cały tydzień, również w ferie i wakacje. Zasadniczo nie jest/może nie być on użytkowany (tj. Park Wodny nie jest/może nie być czynny) w niektóre święta (np. w Boże Narodzenie).

Park Wodny nie jest czynny również podczas przerwy technicznej, która ma miejsce w każdym roku, tj. przez okres ok. 3 tygodni.

4. Jak liczona jest/będzie liczba wejść w przeliczeniu na osobę z wykorzystaniem karnetów, a w jaki sposób dla klubów sportowych i na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego? Należy szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź Gminy: Gmina wyjaśnia, że zasadniczo wejścia na pływalnię są biletowane (w tym także wejścia członków klubów sportowych i osób fizycznych korzystających z karnetów są każdorazowo biletowane). Tym samym, Gmina ma możliwość ustalenia liczby wejść w oparciu o liczbę wydanych biletów. W pozostałych przypadkach, np. wejścia uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych, liczba osób korzystających z pływalni jest ustalana na podstawie ewidencji wejść.

5. Jak kształtuje/będzie kształtowała się cena w zależności od wejścia na sam basen czy samą saunę, a jak na saunę z basenem?

Odpowiedź Gminy: Ze względu na wielowariantowość cennika, odpowiedź w formie pisemnej byłaby trudna i nieczytelna, dlatego też Gmina załącza do niniejszej odpowiedzi (aktualny na dzień sporządzenia uzupełnienia Wniosku) szczegółowy cennik zaprezentowany w formie tabelarycznej, który można również znaleźć na stronie www Parku Wodnego:https:// (...) .

Dodatkowo Gmina podkreśla, że nie ma możliwości zakupu wejścia tylko na samą saunę.

6. Jak w przeliczeniu na osobę rozliczany jest/będzie ogród letni? Należy szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź Gminy: Jak wskazano we Wniosku, Gmina wykorzystuje Park Wodny m.in. do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności i w ramach tej działalności mieszanej wyodrębnić można ogródek letni (z Wniosku: „ogródek letni (155 m²) − wskazana powierzchnia sezonowo jest wydzierżawiana dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym okresie jest ogólnodostępna”). Oznacza to, że ogródek letni nie jest rozliczany na osobę (cokolwiek autor pytania miał na myśli), lecz jest sezonowo wydzierżawiany dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym zakresie jest ogólnodostępny. Gmina nie pobiera od tego podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną informacji o liczbie osób korzystających z ogródka, bowiem jest to bezprzedmiotowe − to nie Gmina jest sprzedawcą w ramach działalności gastronomicznej, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą − Gmina z kolei jest sezonowo wydzierżawiającym teren ogródka letniego. Jednocześnie Gmina podkreśla, iż fakt, że obszar ogródka letniego służy zarówno działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (dzierżawa na rzecz ww. podmiotu, jak również element przestrzeni Parku Wodnego służącej w szczególności osobom korzystającym z basenu odpłatnie), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności służącej osobom korzystającym z basenu nieodpłatnie) znajduje odzwierciedlenie w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku powierzchniowo-osobowym, bowiem wzór ten odnosi się m.in. do iloczynu sumy powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku, w tym ogródka letniego, [oznaczonych we Wniosku symbolem P₂] oraz, pisząc w uproszczeniu, prewspółczynnika osobowego, tj. ilorazu opartego o stosunek łącznej liczby osób korzystających z pływalni odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku do łącznej liczby osób korzystających z pływalni (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie) w danym roku [we Wniosku fragment oznaczony symbolami: LKDG /(LKDG + LKID)].

7. Czy cena biletu uzależniona jest/będzie od czasu pobytu na terenie obiektu?

Odpowiedź Gminy: Cena biletu jest zasadniczo uzależniona od czasu pobytu na terenie basenu lub saunarium (szczegółowo zostało to przedstawione w cenniku stanowiącym załącznik do niniejszego pisma − zob. również odpowiedź na pytanie nr 5). Cena biletu oczywiście (jak na zasadniczo każdym znanym Gminie tego typu obiekcie) nie jest uzależniona od czasu pobytu na terenie niestanowiącym części basenowej (np. od czasu pobytu w głównym hallu czy na terenie wokół Parku Wodnego). W swojej ofercie Park Wodny posiada także bilety nieposiadające limitu czasowego pobytu na terenie pływalni.

8. Czy wyżej wskazany sposób obliczenia proporcji zgodnie z metodą powierzchniowo-osobową udostępniania Parku Wodnego jest/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy: W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji alternatywnej, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we Wniosku) w podobnych sprawach.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia Parku Wodnego wykorzystywana do działalności gospodarczej, z uwzględnieniem klucza alokacji osobowej, a w mianowniku cała powierzchnia Parku Wodnego, w tym wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

9. Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji udostępniania Parku Wodnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) będzie mniej reprezentatywny od wyliczonego prewspółczynnika zgodnie z metodą powierzchniowo-osobową?

Odpowiedź Gminy: Przesłanki te wskazano szczegółowo w uzasadnieniu Wniosku. Przykładowo, jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku:

„Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem (...), jest bardzo szeroka − przykładowo (...) realizuje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, zarządzania cmentarzami komunalnymi, targowiskiem, a działalność związana z Parkiem Wodnym jest jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności (...) (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności Parku Wodnego (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności gospodarczej (...), a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Parku Wodnego zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Parku Wodnego, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na ten obiekt.

Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego − z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy − który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej z Rozporządzenia, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z (...)), jak i wydatków (z (...)), co matematycznie istotnie zaniża zakres prawa do odliczenia”.

Powyższe przesłanki w ocenie Gminy w zupełności uprawniają do uznania, że tzw. prewspółczynnik z Rozporządzenia zasadniczo w żadnym stopniu nie oddaje stopnia wykorzystania Parku Wodnego w działalności gospodarczej, a więc w przypadku prewspółczynnika z Rozporządzenia (opartego na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jednostki budżetowej) zasadniczo, zdaniem Gminy, w ogóle nie może być mowy o jakiejkolwiek „reprezentatywności” w odniesieniu do prowadzonej przez (...) działalności zw. z Parkiem Wodnym. Gmina zwraca uwagę, że doskonałym przykładem, co prawda niedotyczącym przedmiotowej sprawy, na niereprezentatywność prewspółczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do danego rodzaju działalności jest porównanie tego prewspółczynnika z tzw. prewspółczynnikiem metrażowym w przypadku jednostek budżetowych zajmujących się działalnością z zakresu wodociągów i kanalizacji w Gminie. W licznych interpretacjach indywidualnych jak również wyrokach sądów administracyjnych potwierdzano, że tzw. prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik z Rozporządzenia, jest reprezentatywny w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę wod-kan.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego możliwie najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jak wskazano we Wniosku:

„Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób Gmino wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności”.

10. Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z metodą powierzchniowo-osobową udostępniania Parku Wodnego oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Odpowiedź Gminy: Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia wynosi 35% według danych za 2022 r. Natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie z przedstawioną przez Gminę metodą powierzchniowo-osobową wyniesie według wstępnych szacunków 92% na podstawie danych za 2022 r. Jak zostało szczegółowo przez Gminę przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 9 i we Wniosku, w ocenie Gminy prewspółczynnik oparty na metodzie powierzchniowo-osobowej udostępniania Parku Wodnego pozwala na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, jak zostało wyżej wskazane, zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje tutaj w szczególności na wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy, uwzględniane w liczniku prewspółczynnika z Rozporządzenia, które zawyżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT oraz uwzględniane w mianowniku dochody (z (...)) i wydatki (z (...)) jednostki, które matematycznie istotnie zaniżają zakres prawa do odliczenia.

Gmina wskazuje, że ujęte we Wniosku proporcje zostały obliczone w następujący sposób:

− prewspółczynnik (...) skalkulowany na podstawie Rozporządzenia:

Prewspółczynnik dla (...) został obliczony na podstawie danych za 2022 r. wg przedstawionego w Rozporządzeniu wzoru dla jednostek budżetowych, gdzie:

1) w liczniku wskazano roczny obrót za 2022 r. z działalności gospodarczej zrealizowany przez (...), stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w tym np. obrót z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, najmu powierzchni targowych, usług cmentarnych, usług realizowanych w Parku Wodnym;

2) w mianowniku dochody wykonane (...), rozumiane jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez (...), powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, wynikających ze sprawozdania (...) i (...) za 2022 r., pomniejszone o przewidziane w Rozporządzeniu wyłączenia z dochodów.

Gmina wskazuje, że roczny obrót z działalności gospodarczej (...) za 2022 r. wyniósł (...) PLN, natomiast dochody wykonane (suma (...) i (...), pomniejszone o wyłączenia) wyniosły (...) PLN, w związku z powyższym prewspółczynnik (...) wyliczony na podstawie danych za 2022 r., w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł po zaokrągleniu 35%.

− prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy przedstawiony przez Gminę:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy na podstawie danych za 2022 r. został policzony zgodnie ze wzorem przedstawionym we Wniosku, tj.:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = P₁ + [P₂ x (LKdg / (LKdg + LKid))] x 100/ P₁ + P₂ + P₃

Gdzie:

P₁ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

P₂ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

P₃ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

LKdg − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku

LKid − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni nieodpłatnie w ramach innej działalności Gminy w danym roku

Uwzględniając dane za 2022 r. prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy wyniósłby 92%:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = 929,57 + [5.521,13 x (89.760/(89.760 + 3.847))] x 100/6.811,03 = 91,38%

Pytania

1. Czy odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem (...)) usług wstępu na pływalnię oraz rezerwacji torów, udostępnienia pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem (...)) Parku Wodnego w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do innej działalności Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Parku Wodnego w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1. Odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem (...)) usług wstępu na pływalnię oraz rezerwacji torów, udostępnienia pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem (...)) Parku Wodnego w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do innej działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Parku Wodnego w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych [podkreślenie Gminy].

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą − powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy, polegająca na realizacji odpłatnych usług udostępniania pomieszczeń/powierzchni na terenie Parku Wodnego na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie usług wstępu na pływalnię oraz rezerwacji torów, udostępnienia pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego na rzecz podmiotów zainteresowanych stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych czynności, to nie podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności wstępu na pływalnię oraz rezerwacji torów, udostępnienia pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w Parku Wodnym na rzecz podmiotów zainteresowanych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina podkreśla ponownie, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywać Park Wodny zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać, tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Park Wodny do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej − tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych − wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen, TSUE stwierdzi, że: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmujg zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego − według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej − niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego, niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny − bardziej w ich ocenie − reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Gminy).

Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą (wyróżnienie Gminy). Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Parku Wodnego do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Gminy realizowanej w tym obiekcie. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Parkiem Wodnym sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Park Wodny, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Parku Wodnego. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Parku Wodnego. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej Inwestycji.

Innymi słowy, dochody te − poza dochodami z tytułu usług realizowanych w Parku Wodnym − nie są generowane poprzez wykorzystanie majątku Inwestycji, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi cmentarne, wynajem/dzierżawa lokali).

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem (...), jest bardzo szeroka − przykładowo (...) realizuje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, zarządzania cmentarzami komunalnymi, targowiskiem, a działalność związana z Parkiem Wodnym jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności (...) (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności Parku Wodnego (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności gospodarczej (...), a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Parku Wodnego zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Parku Wodnego, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na ten obiekt.

Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy − który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej z Rozporządzenia, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z (...) ), jak i wydatków (z (...) ), co matematycznie istotnie zaniża zakres prawa do odliczenia.

W takiej sytuacji, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej, w ogólnych dochodach, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT − podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności, ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Parku Wodnego, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Parku Wodnego. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków na Inwestycję i wydatków bieżących poniesionych/które będą poniesione przez Gminę na Park Wodny.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 338/17, w którym sąd stwierdził, że: „(...) zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podmioty wymienione w Rozporządzeniu MF nie mogą zastosować innej metody, nawet jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, na gruncie podobnego stanu faktycznego (możliwości zastosowania proporcji powierzchniowo-czasowej do wydatków na park wodny): „ IV sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Możliwość stosowania więcej niż jednego prewspółczynnika u tego samego podatnika

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych„(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT − przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy − zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać, tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję i wydatków bieżących na Park Wodny do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni, to w jaki sposób Gmina wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest/będzie także w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Park Wodny do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności realizowanej na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowo-osobowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego mogłaby wynieść ok. 92%.

Natomiast prewspółczynnik (...) obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się na poziomie 20-30%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Park Wodny jedynie we wskazanej wysokości, co ewidentnie nie odzwierciedla realnego wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Park Wodny. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń wspólnych, które są/będą wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym − „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Możliwość zastosowania alternatywnej proporcji (powierzchniowo-czasowej) potwierdza w szczególności cytowany powyżej wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. I FSK 656/19, w którym orzekł, iż: „(...) słusznym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizację konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Podsumowując, w ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku Wodnego w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego (pytanie nr 1 we wniosku) oraz

·nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego (pytanie nr 2 we wniosku).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przywołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przywołanych przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady – realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że – w ocenie tut. Organu – każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia Gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są one bowiem realizowane przez gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne świadczenie przez Państwa (za pośrednictwem (...)) usług wstępu na pływalnię oraz rezerwacja torów, udostępnienie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego, na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) oraz odpłatna rezerwacja torów, udostępnianie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności, nie działacie Państwo jako organ władzy publicznej.

Zatem, należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) oraz odpłatna rezerwacja torów, udostępnianie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego, realizowane jest/będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo, realizując te czynności, występujecie/będziecie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, odpłatne usługi wstępu na pływalnię, na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) oraz odpłatna rezerwacja torów, udostępnianie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego wpisują się w definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Na mocy art. 146a ustawy:

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne usługi wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) oraz odpłatna rezerwacja torów, udostępnianie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne usługi wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) oraz odpłatna rezerwacja torów, udostępnianie pomieszczeń i powierzchni znajdujących się na terenie Parku Wodnego stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego, na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(...)”. W ramach Inwestycji powstał Park Wodny, w którym funkcjonuje m.in. kryta pływalnia, saunarium, fitness i strzelnica. Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w marcu 2022 r.

W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne m.in. na wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski.

Od oddania majątku Inwestycji do użytkowania, Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Parku Wodnego, np. zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp.

Park Wodny obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Gminy, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez jednostkę budżetową Gminy − (...).

Gmina wskazuje, że majątek Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem (...)) zarówno do czynności w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz innej działalności. Park Wodny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczą/będą dotyczyły całego budynku Parku Wodnego.

Dotychczas Gmina odliczała VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny z zastosowaniem, tzw. prewspółczynnika VAT, skalkulowanego dla (...) zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Wartość prewspółczynnika VAT, (...) w latach 2018-2021 wynosiła ok. 20-30%.

Gmina wykorzystuje Park Wodny w następujący sposób:

1)wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT:

a)pomieszczenia strzelnicy (312,52 m²),

b)pomieszczenia fitness (534,05 m²),

c)punkt gastronomiczny (25 m²),

d)powierzchnia przeznaczona pod automaty (2 m²)

− wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje/wydzierżawia zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą; w analogiczny sposób Gmina zamierza wykorzystywać również ściankę wspinaczkową (56 m²), tj. do najmu przez podmiot trzeci lub wyłącznie odpłatnego udostępniania we własnym zakresie;

2)do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a)część basenowa z uwzględnieniem saunarium, szatni w części basenowej i recepcji (1.463,68 m²), która jest wykorzystywana zasadniczo odpłatnie na podstawie biletów wstępu indywidualnych i grupowych lub karnetów lub w ramach rezerwacji torów basenowych przez zainteresowane podmioty trzecie, w tym niemniej z części basenowej nieodpłatnie mogą korzystać dzieci do lat 3, weterani na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego oraz kluby sportowe posiadające licencję (...) w limicie 12 godzin tygodniowo. Ponadto, część basenowa jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, polegających na udostępnianiu jej placówkom oświatowym (jednostkom budżetowym) Gminy, na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych, zgodnie z grafikiem w godzinach od 8:00 do 16:00 (poza dniami wolnymi od nauki szkolnej),

b)administracja (32,56 m²) oraz pomieszczenia techniczne/obsługi (1.056,36 m²) − biura i pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby obsługi Parku Wodnego,

c)hall z szatnią (224,86 m²), toalety (29,98 m²) i klatka schodowa (44,61 m²), które są dostępne dla korzystających z Parku Wodnego, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie, ponadto Gmina odpłatnie udostępnia w hallu powierzchnie na reklamy i maszyny (...),

d)teren wokół Parku Wodnego, w tym plac z fontannami, parking, chodniki (2.514,08 m²) − wskazane powierzchnie są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności prowadzonej w Parku Wodnym, gdyż służą korzystaniu przez zainteresowane podmioty trzecie z poszczególnych pomieszczeń (usług) Parku Wodnego,

e)ogródek letni (155 m²) − wskazana powierzchnia, sezonowo jest wydzierżawiana dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym okresie jest ogólnodostępna;

3)do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT − tężnia i teren wokół niej (352,33 m²) oraz bibliopunkt (8 m²), które są ogólnodostępne (nieodpłatnie) dla zainteresowanych podmiotów trzecich.

Pomieszczenia Parku Wodnego (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej.

Inwestycja pn.: „(...)” została zrealizowana z następujących źródeł finansowania:

• „(...)”, dofinansowanie w wysokości: (...) PLN (2022 r.),

• (...) w ramach konkursu „(...)”, dofinansowanie w wysokości: (...) PLN (2022 r.),

• (...), dofinansowanie w wysokości: (...) PLN, odsetki w wysokości: (...) PLN (2021 r.),

• (...), dofinansowanie w wysokości: (...) PLN, odsetki w wysokości: (...) PLN (2020 r.).

Łączna kwota dofinansowania Inwestycji wyniosła: (...) PLN. W pozostałym zakresie (ok. (...) mln PLN) Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania Parku Wodnego, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na ten obiekt najwłaściwsze będzie zastosowanie, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu.

Zatem, Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia, czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem (...)) Parku Wodnego, w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do innej działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Parku Wodnego w oparciu o zaprezentowany prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące prowadzonej działalności Parku Wodnego, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Jednostka w ramach działalności gospodarczej nie wykorzystuje Parku Wodnego do prowadzenia (wykonywania) działalności zwolnionej od podatku.

Jak przedstawiono w treści wniosku, nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki, mają związek z wykonywaniem przez Państwa, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji, Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku, w celu odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących Parku Wodnego oraz wydatków bieżących z nią związanych, zamierzają Państwo zastosować sposób obliczony w oparciu o metodę odliczenia, tzw. prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy, gdyż Państwa zdaniem metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT dla (...), wynikająca z Rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park Wodny przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność (...), np. wpływy z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, targowiska, usług cmentarnych, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez (...) przy wykorzystaniu majątku Parku Wodnego. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Parku Wodnego.

W Państwa opinii, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na ten obiekt, najwłaściwsze będzie zastosowanie, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu.

Gmina wyjaśnia, iż w liczniku prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego uwzględniłaby sumę powierzchni wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia oraz sumę powierzchni wykorzystywanych do działalności „mieszanej”, natomiast w mianowniku proporcji sumę powierzchni wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, mieszanej i niepodlegającej VAT. Dodatkowo, ponieważ pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane przez określoną liczbę osób albo na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) albo niekomercyjnej (nieodpłatnej), a od momentu otwarcia obiektu Gmina ewidencjonuje każdorazowe wejścia osób korzystających z pływalni, tj. zarówno liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie, jak i nieodpłatnie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Parkiem Wodnym byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej. Zatem, Gmina powinna zastosować równocześnie klucz powierzchniowy oraz klucz osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT, podlegającą odliczeniu od wydatków na Inwestycję oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Parku Wodnego.

Państwa zdaniem, po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy skalkulowany w oparciu o ostateczne dane za 2022 r. wyniósłby 92%.

W Państwa opinii, stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia dla (...) (20-30%) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Parku Wodnego do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby − czysto hipotetycznie − ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny, niewątpliwie należy uznać, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem dla (...) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności prowadzonej w Parku Wodnym i tym samym nie jest reprezentatywna, a po drugie, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny niż prewspółczynnik (...) z Rozporządzenia.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Państwa stanowiska, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, poprzez Państwa jednostkę organizacyjną, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Szczególnie, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części, działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oparta na zastosowaniu metody, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie), w całej powierzchni przedmiotowego obiektu, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Parku Wodnego do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Parku Wodnego z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Parku Wodnego wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów Parku Wodnego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowo-osobowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności. Metoda wskazana przez Państwa bowiem oddaje jedynie liczbę osób i powierzchnię wykorzystania Parku Wodnego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela osoby w jakich Park Wodny będzie wykorzystywany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, wbrew Państwa twierdzeniu, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Organ jest zdania, że Park Wodny po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji, np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Jak podali Państwo, Park Wodny jest nieczynny w niektóre święta np., Bożego Narodzenia lub także podczas przerwy technicznej, która ma miejsce w każdym roku, tj. przez okres ok. 3 tygodni.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, iż koszty w tym przypadku utrzymania Parku Wodnego będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Nie można więc uznać za prawidłowe twierdzenie, że w godzinach zamknięcia Parku Wodnego jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w takiej samej proporcji, jak w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaproponowana metoda będzie uwzględniała sytuację kiedy Park Wodny jest całkowicie zamknięty.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Państwa nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną dla rozliczania Państwa działalności opodatkowanej jest fakt, że ceny − jak Państwo wskazali − dotyczące wstępu na część basenową (w tym saunarium) różnią się w zależności, np. od godziny, dnia tygodnia, zniżek (np. ze względu na wiek).

Przedstawiona metoda nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z części basenowej, wprowadzenia zniżek dla określonych grup, wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na Pływalnię) oraz karnetów.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela liczbę osób, przebywających w Parku Wodnym, w części w której dana część basenowa jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Parku Wodnego.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków inwestycyjnych, związanych z Parkiem Wodnym oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Parku Wodnego, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą metody na podstawie kucza, tzw. powierzchniowo-osobowego.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa (za pośrednictwem (...)) Parku Wodnego, w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do innej działalności nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Parku Wodnego, w oparciu o zaprezentowany prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).