Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.7.2023.2.IR

Koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji i zbyciem akcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

-umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną,

-sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Wniosek uzupełniła Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2023 r. (wpływ 20 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 2647; dalej „Ustawa o PIT”).

Jest Pani ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zamiennie „Spółka” lub „Spółka Przekształcana”). Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną („Spółka Akcyjna”). Proces przekształcenia jest już w toku.

Wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Został już wyznaczony biegły, który będzie ten plan badał. W najbliższych miesiącach procedura będzie kontynuowana zgodnie z przepisami prawa handlowego.

Akcje objęte przez Panią w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną Pani udziałem w majątku Spółki, a Pani nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej.

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu, została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz uchwałą o przekształceniu i statutem, kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej.

Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, przewiduje Pani, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.

Posiada Pani następujące udziały w spółce przekształcanej:

1.…udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych objętych za wkład pieniężny przy zawiązywaniu spółki w 2012 r. Na kapitał zakładowy (… zł) zostały wpłacone wkłady pieniężne po … zł przez Panią i Pani małżonka;

2.… udziałów o łącznej wartości nominalnej … zł na zasadzie współwłasności łącznej z Pani małżonkiem, z czego:

a)… udziałów o łącznej wartości nominalnej … zł objętych w 2013 r. zostało za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki „…” sp. z o.o. (KRS: …) o wartości nominalnej …zł każdy, o łącznej wartości nominalnej … zł; udziały w „…” sp. z o.o. zostały przez Panią kupione za określoną cenę i cena ta została zapłacona zbywcy na rachunek bankowy (składając wniosek nie oczekuje Pani szczegółowych wyliczeń, tylko wskazania prawidłowych zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu);

b)… udziałów o wartości nominalnej … zł o łącznej wartości nominalnej … zł objętych w 2013 r. zostało za wkład niepieniężny w postaci … udziałów o wartości nominalnej … zł o łącznej wartości nominalnej … zł w kapitale zakładowym spółki „…” sp. z o.o. (KRS: …), udziały w „…” sp. z o.o. zostały przez Panią:

·częściowo kupione za określoną cenę i cena ta została zapłacona zbywcy na rachunek bankowy;

·częściowo objęte za wkład pieniężny i wkład ten został zapłacony na rachunek bankowy „…” sp. z o.o. (składając wniosek nie oczekuje Pani szczegółowych wyliczeń, tylko wskazania prawidłowych zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu);

c)… udziałów o wartości nominalnej … zł każdy o łącznej wartości nominalnej … zł objętych zostało w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci know-how , który został wyceniony na kwotę … zł.

Pytania

1.Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)?

2.Czy w razie sprzedaży przez Panią części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Pani zdaniem, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Ad 2

Pani zdaniem, w razie sprzedaży przez Panią części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Uzasadnienie ad 1 i ad 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy o PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT.

Pani zdaniem, w świetle przywołanych uregulowań, Pani dochodem z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Panią przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie bowiem do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Należy podkreślić, że efekt zastosowania przedstawionej przez Panią wykładni, podzielanej również przez sądy administracyjne, jest równorzędny z tym, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa) Ustawy o PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny jest sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który powinna Pani w przyszłości ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Powyższy przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www......pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.....pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian, za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (w niniejszym zdarzeniu przyszłym – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia, w którym dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Naczelny Sąd Administracyjny stoi ponadto na stanowisku, które także podziela Pani w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13).

Ustalając Pani dochód należy oczywiście ustalić proporcję, w jakiej ma się ilość umarzanych akcji jako procent wszystkich akcji i ten procent (proporcję) zastosować do wartości księgowej całego majątku spółki z dnia przekształcenia – ta część tego majątku będzie kosztem w dacie umorzenia lub sprzedaży akcji.

Pani stanowisko potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 1988/21, sygn. akt III SA/Wa 1989/21. Należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 233/22). W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wynika, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o „pierwotnych” wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym, organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem – zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere – skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14).

Jak dalej stwierdził Sąd, akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o.  Zatem, przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika – jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym. Podkreślono także, że za nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na objęcie akcji”, bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia.

W Pani ocenie, przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w Spółkę Akcyjną. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy będzie bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów zostaną wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otworzy księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części akcji Spółki Akcyjnej oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji tej Spółki Akcyjnej będzie Pani mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające przypadającej proporcjonalnie na umarzane lub sprzedawane akcje części wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1ww. ustawy:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów/akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki z o.o. najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w Spółkę Akcyjną. Po przekształceniu spółki z o.o w Spółkę Akcyjną, może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Podała Pani też, że posiada udziały w spółce przekształcanej objęte za wkład pieniężny przy zawiązywaniu spółki w 2012 r., ponadto część udziałów została objęta w 2013 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki „…” sp. z o.o.– udziały w „…” sp. z o.o. zostały przez Panią kupione za określoną cenę, część udziałów została objęta w 2013 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki „…” sp. z o.o.; przy czym udziały w „…” sp. z o.o. zostały przez Panią: częściowo kupione za określoną cenę i częściowo objęte za wkład pieniężny oraz część udziałów objętych zostało w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci know-how.

Zasadniczo podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem oraz odpłatnego zbycia akcji są następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

-kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ww. ustawy );

-wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

-wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

-wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.....). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www......pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z udziałów w tej spółce na udziały w Spółce Akcyjnej. Będzie przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Majątek, jaki uzyska Spółka Akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stanie się majątkiem Spółki Akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji posiadała Pani udziały spółki z o.o., która została przekształcona w Spółkę Akcyjną. Wobec powyższego można stwierdzić, że dokona Pani zbycia i umorzenia posiadanych akcji powstałych z przekształcenia posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną nie będzie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie akcji w Spółce Akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się będzie – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o.

Fakt posiadania akcji Spółki Akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Panią udziałom stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie Pani posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (wspólnik) – spółka.

Z opisu we wniosku wynika, że udziały w spółce przekształcanej zostały objęte przez Panią w 2012 r. za wkład pieniężny przy zawiązywaniu spółki, ponadto część udziałów została objęta w 2013 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółek z o.o. oraz część udziałów została objęta w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci know-how.

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji za wynagrodzeniem i zbycia części akcji.

W odniesieniu do udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny będzie mogła Pani ująć jako koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji i sprzedaży części akcji wartość środków pieniężnych poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych i zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Z kolei, w odniesieniu do udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wymienionych spółek z o.o. (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji i sprzedaży części akcji właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy podlegał nowelizacjom. Niezmiennie jednak przepis ten wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy dobrowolnym umorzeniu za wynagrodzeniem udziałów (akcji) oraz odpłatnym zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z tego względu, dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na podstawie art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy, konieczne jest wzięcie pod uwagę, że mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Po nowelizacji, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Jednakże stosownie do art. 4 ww. ustawy zmieniającej:

Ponieważ objęła Pani udziały w spółce z o.o. (spółce przekształcanej) w 2012, w 2013 r. i w 2015 r., to Pani przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją, a więc za podstawę dla określenia przychodu przyjęta została wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki Akcyjnej i sprzedaży części akcji objętych przez Panią w wyniku przekształcenia (a więc objęte w zamian za Pani udziały w spółce z o.o., które to udziały objęła Pani w zamian za wkład niepieniężny), należy określić poprzez odniesienie się do art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w wersji tego przepisu obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. to nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki Akcyjnej i sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów powinna Pani ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia, jakie zostały wydane Pani przy jej zawiązaniu i objęte przez Panią w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach z o.o. i w postaci know-how, rozliczonej proporcjonalnie do ilości umarzanych i sprzedawanych akcji, tj. biorąc pod uwagę łączną wartość nominalną liczby udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia za wkład niepieniężny i takiej jaka odpowiadać będzie liczbie akcji Spółki Akcyjnej przeznaczonych do dobrowolnego umorzenia i sprzedaży.

Ponadto, skoro udziały są współwłasnością majątkową małżeńską Pani i Pani męża, to ma Pani prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych połowy kosztów uzyskania przychodów ustalonych według wskazanych zasad.

Wbrew Pani stanowisku, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej i sprzedaży części akcji objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji nie będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane i zbyte akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji za wynagrodzeniem oraz z tytułu sprzedaży części akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią  i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).