Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.70.2023.2.AMA

Brak opodatkowania podatkiem VAT środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach produkcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania i udokumentowania otrzymanych środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„…” Spółka Akcyjna, zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką” jest „…”. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje m. in. ze spółką XYZ, zwaną dalej „Dystrybutorem”, który sprzedaje silniki elektryczne na rynkach zagranicznych. Dystrybutor jest także polskim rezydentem podatkowym i jest jednocześnie podmiotem powiązanym ze Spółką (oba podmioty wchodzą w skład „…”).

W dniu 1 października 2019 r. weszło w życie Rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 2019/1781 ustanawiające wymogi dotyczące ekoprojektu dla silników elektrycznych i układów bezstopniowej regulacji obrotów na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 641/2009 w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla pomp cyrkulacyjnych bezdławnicowych wolnostojących i pomp cyrkulacyjnych bezdławnicowych zintegrowanych z produktami oraz uchylającego rozporządzenie Komisji (WE) nr 640/2009 (Dz.U.UE.L.2019.272.74), w zakresie silników niskiego napięcia, w szczególności w wykonaniu przeciwwybuchowym, co wymusiło na producentach opracowanie dodatkowej dokumentacji oraz certyfikacji.

Dystrybutor pozyskiwał z rynku oferty na sprzedaż silników niskiego napięcia, także po wejściu w życie w/w rozporządzenia i do dnia dzisiejszego je nadal pozyskuje. Ponadto, obecnie trwają prace w zakresie tworzenia regulacji dotyczących maszyn elektrycznych średniego i wysokiego napięcia (podobnie jak istniejące Rozporządzenie z 2019 roku dotyczące silników niskiego napięcia). Użytkownicy/Odbiorcy już dzisiaj oczekują od producentów wysokosprawnych silników średniego i wysokiego napięcia, w tym od Spółki, spełnienia przez te produkty minimalnych wymogów sprawności, co skutkuje koniecznością ponoszenia dodatkowych nakładów w celu wytworzenia coraz to sprawniejszych urządzeń elektrycznych. W ramach zapytań na silniki średniego i wysokiego napięcia w wymaganiach technicznych dotyczących parametrów silników pojawia się minimalny wymóg sprawności określony przez kupującego. W związku z powyższym Spółka jest zmuszona do modernizacji i unowocześnienia produktów w postaci stworzenia, opracowania, a następnie wytworzenia nowego omodelowania oraz oprzyrządowania.

W grudniu 2021 roku, podczas spotkania Rady Dyrektorów obu Spółek, przeanalizowano oferty pozyskane w 2021 roku przez Dystrybutora na sprzedaż silników średniego i wysokiego napięcia, ze szczególnym zwróceniem uwagi na pojawiające się zapytania ofertowe na przeciwwybuchowe silniki Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3. Analiza w/w ofert doprowadziła do wspólnego wniosku, że pojawia się nowa perspektywa rozwoju współpracy między Stronami, która może przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności Dystrybutora na rynkach zagranicznych oraz spowodować wzrost przychodów ze sprzedaży w Spółce w obszarze specjalnych silników średniego i wysokiego napięcia w wykonaniu przeciwwybuchowym. Spółka, jako producent silników, przedstawiła na w/w spotkaniu specyfikę produkcji silników specjalnych w wykonaniu przeciwwybuchowym, co było związane z koniecznością podjęcia szeregu kosztownych działań dotyczących opracowania nowej dokumentacji konstrukcyjnej, opracowanie dokumentacji technologicznej oraz wdrożenia do produkcji wraz z wytworzeniem lub pozyskaniem nowego oprzyrządowania dla celów wykonania silników. Proces od projektu do dostawy silnika, poprzez etap wytworzenia dokumentacji konstrukcyjno-technologicznej, opracowanie i wytworzenie oprzyrządowania, wyprodukowanie silnika, przeprowadzenie testów i prób w Spółce, posiadającej nowoczesną stację prób oraz przeprowadzenie kompleksowego procesu certyfikacji w zewnętrznej jednostce notyfikowanej trwa od sześciu do osiemnastu miesięcy w zależności od złożoności projektu. Wielokrotnie przy skomplikowanych projektach Producent jest zmuszony do rozpoczęcia prac projektowo-badawczych już przed złożeniem oferty handlowej na silnik.

 W związku z potrzebą:

1) dostosowania przez producentów silników niskiego napięcia swoich produktów do wymogów Rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 2019/1781;

2) dostosowania przez producentów silników średniego i wysokiego napięcia swoich produktów do wymogów stawianych przez użytkowników/odbiorców w zakresie spełnienia przez produkty minimalnych wymogów sprawności;

3) zwiększania liczby zamówień na silniki niskiego, średniego i wysokiego napięcia w wykonaniu specjalnym, pozwalających osiągnąć dodatkowe przychody ze sprzedaży;

oraz mając na uwadze wspólny interes obu Stron, Dystrybutor w grudniu 2021 roku zadeklarował rozważenie możliwości partycypacji w kosztach Spółki związanych z uruchomieniem produkcji silników Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3, tj. w zakresie kosztów:

1) opracowania przez Spółkę dokumentacji konstrukcyjno - technologicznej,

2) wytworzenia lub/i zakupu przez Spółkę oprzyrządowania i omodelowania niezbędnego do uruchomienia produkcji silników elektrycznych, zgodnych z wymaganiami Dystrybutora kierującego się oczekiwaniami odbiorców końcowych (użytkowników) w sposób zgodny z wymogami w/w Rozporządzenia,

3) wykonania przez Spółkę prototypów silników oraz przeprowadzenia pełnych badań tych silników w laboratorium zakładowym Spółki,

4) wykonania przez Spółkę badań wybuchowych oraz przeprowadzenia procesu certyfikacji ATEX w zewnętrznej jednostce notyfikowanej.

Część z tych kosztów zostało już przez Spółkę poniesione przed 2022 rokiem, w latach wcześniejszych. Na ostatniej Radzie Dyrektorów (grudzień 2022 roku) ustalono, że Spółka w terminie maksymalnie do końca pierwszego kwartału 2023 roku potwierdzi i przedstawi ostateczną wartość kosztów związanych z uruchomieniem produkcji silników Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SlE w klasie sprawności IE3 w postaci stosownego raportu, a następnie Dystrybutor dokona finalnej analizy i weryfikacji kosztów wynikających z otrzymanego raportu. Zatwierdzenie na piśmie ostatecznego raportu przez Dystrybutora będzie skutkowało podpisaniem między Stronami umowy o partycypacji przez Dystrybutora w kosztach Spółki, która będzie nazwana „Umową o współpracy w obszarze wdrożenia nowych rozwiązań związanych z rozszerzeniem zakresu produkcji o silniki Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3”.

Partycypacja przez Dystrybutora w kosztach Spółki nie będzie stanowiła zwrotu konkretnych wydatków poniesionych przez Spółkę, tylko będzie dotyczyć partycypacji w kosztach całego procesu uruchomienia produkcji (wraz z wytworzeniem lub/i pozyskaniem nowego oprzyrządowania) nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora żadnych wartości intelektualnych (w szczególności praw autorskich, patentów, wzorów użytkowych, itp.), Dystrybutor nie uzyska żadnych licencji, nie dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych przez Strony, a płatność zrealizowana ostatecznie przez Dystrybutora na rzecz Spółki nie będzie stanowić żadnego ekwiwalentu za jakąkolwiek konkretną usługę lub dostawę. W zamian za partycypację w kosztach Dystrybutor nie otrzyma bowiem żadnego, identyfikowalnego świadczenia zwrotnego i nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora prawa własności do żadnego prototypu silnika.

Spółka dotychczas poniosła szereg wydatków w związku z uruchomieniem produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3, które zostały rozliczone przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w odpowiednich latach podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Część wydatków została potraktowana jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast część z nich została rozpoznana w kosztach jako odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytania jak we wniosku)

Ad 2) Czy otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych od Dystrybutora tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3 zgodnie z opisem stanu faktycznego będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz spółki XYZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT w związku z czym powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad 2)

Otrzymanie w przyszłości przez Spółkę środków pieniężnych od Dystrybutora tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3 zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz spółki XYZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i tym samym przedmiotowe obciążenie nie powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą, lecz np. notą księgową.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają

-odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

-eksport towarów;

-import towarów na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wśród czynności opodatkowanych VAT ustawodawca wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na gruncie zawartego stanu faktycznego nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, ponieważ w związku z ewentualnym przekazaniem Spółce środków pieniężnych nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak właściciel.

Kwestią, która może budzić wątpliwości jest to, czy rozliczenie kwoty partycypacji w kosztach może zostać uznane za świadczenie usług. Należy bowiem zaznaczyć, że nie każde rozliczenie finansowe, nawet jeśli dokonywane w zamian za określoną korzyść, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z odpłatnym świadczeniem usługi mamy do czynienia w przypadku, gdy ustalona odpłatność jest dokonywana w zamian za wybrane, konkretne, identyfikowalne świadczenie wzajemne. W licznych interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.439.2020.2.JG).

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1373/14), „(...) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Ponadto działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.”

Powyższy wyrok pokrywa się z orzecznictwem TSUE, który to w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE podkreślił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą;

-musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

W związku powyższym w zakresie niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, czy pomiędzy Spółką a Dystrybutorem dochodzi do czynności, która to może zostać zakwalifikowana jako konkretne zindywidualizowane świadczenie wzajemne otrzymywane przez Dystrybutora.

Dystrybutor zasadniczo nie jest zaangażowany w faktyczną realizację projektu. Nabycia towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu dokonywał Wnioskodawca, jedynym obowiązkiem Dystrybutora jest partycypacja w kosztach, czyli przekazanie umówionej kwoty środków pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, partycypacja w kosztach nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zamian za partycypowanie w kosztach Spółki, Dystrybutor nie otrzymuje bowiem w zamian żadnego identyfikowalnego świadczenia zwrotnego, zatem nie jest to współpraca, na mocy której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać za odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego. Rozliczenie pieniężne pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, jeżeli nie towarzyszy mu świadczenie wzajemne w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie może zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie wystąpi bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy partycypacją w kosztach przez Dystrybutora, a uruchomieniem produkcji silników nowych serii, bowiem odpłatność dokonana przez Dystrybutora nie stanowi zapłaty za wykonywane przez Spółkę świadczenie na rzecz Dystrybutora. Spółka dokonuje działań mających na celu dostosowanie produkcji do nowych wymogów (technicznych i prawnych) dla produkowanych silników, m.in. wykonuje czynności związane z opracowaniem dokumentacji konstrukcyjno - technologicznej, zakupem oprzyrządowania i omodelowania niezbędnego do uruchomienia produkcji silników, wykonaniem prototypów oraz przeprowadzeniem pełnych badań tych silników. Nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora prawa do wartości intelektualnych wytworzonej myśli technologicznej, udzielenia licencji do wytworzonej myśli technologicznej, przeniesienia na Dystrybutora prawa do dysponowania towarem jak właściciel, etc.

Skoro zatem otrzymanie środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji silników nowych serii nie jest związane ze świadczeniem usług ze strony Spółki, które to świadczenie podlegałoby opodatkowaniu VAT, nie jest zasadnym udokumentowanie takiego świadczenia fakturą. Faktura jest dokumentem wystawianym w celu udokumentowania co do zasady sprzedaży, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, która z kolei została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 Ustawy VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. A contrario, czynności niestanowiące sprzedaży, czyli czynności opodatkowanych nie podlegają co do zasady dokumentowaniu fakturą. Brak jest zatem podstaw do udokumentowania przekazania środków pieniężnych fakturą.

W konsekwencji, Spółka może udokumentować transfer tych środków np. notą księgową (dokumentem innym niż faktura). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w przyszłości od Dystrybutora środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji silników nowych serii, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Dystrybutora w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wiodącym „…”.

W ramach prowadzonej działalności współpracują Państwo m. in. z Dystrybutorem, który sprzedaje silniki elektryczne na rynkach zagranicznych. Dystrybutor jest także polskim rezydentem podatkowym i jest jednocześnie podmiotem powiązanym ze Spółką (oba podmioty wchodzą w skład „…”).

W grudniu 2021 roku, podczas spotkania Rady Dyrektorów obu Spółek, przeanalizowano oferty pozyskane w 2021 roku przez Dystrybutora na sprzedaż silników średniego i wysokiego napięcia, ze szczególnym zwróceniem uwagi na pojawiające się zapytania ofertowe na przeciwwybuchowe silniki Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3. Analiza w/w ofert doprowadziła do wspólnego wniosku, że pojawia się nowa perspektywa rozwoju współpracy między Stronami, która może przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności Dystrybutora na rynkach zagranicznych oraz spowodować wzrost przychodów ze sprzedaży w Spółce w obszarze specjalnych silników średniego i wysokiego napięcia w wykonaniu przeciwwybuchowym. Dystrybutor w grudniu 2021 roku zadeklarował rozważenie możliwości partycypacji w kosztach Spółki związanych z uruchomieniem produkcji silników Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3.

Na ostatniej Radzie Dyrektorów (grudzień 2022 roku) ustalono, że w terminie maksymalnie do końca pierwszego kwartału 2023 roku potwierdzą Państwo i przedstawią ostateczną wartość kosztów związanych z uruchomieniem produkcji silników Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SlE w klasie sprawności IE3 w postaci stosownego raportu, a następnie Dystrybutor dokona finalnej analizy i weryfikacji kosztów wynikających z otrzymanego raportu. Zatwierdzenie na piśmie ostatecznego raportu przez Dystrybutora będzie skutkowało podpisaniem między Stronami umowy o partycypacji przez Dystrybutora w kosztach Spółki, która będzie nazwana „Umową o współpracy w obszarze wdrożenia nowych rozwiązań związanych z rozszerzeniem zakresu produkcji o silniki Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3”.

Partycypacja przez Dystrybutora w kosztach Spółki nie będzie stanowiła zwrotu konkretnych wydatków poniesionych przez Państwa, tylko będzie dotyczyć partycypacji w kosztach całego procesu uruchomienia produkcji (wraz z wytworzeniem lub/i pozyskaniem nowego oprzyrządowania) nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora żadnych wartości intelektualnych (w szczególności praw autorskich, patentów, wzorów użytkowych, itp.), Dystrybutor nie uzyska żadnych licencji, nie dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych przez Strony, a płatność zrealizowana ostatecznie przez Dystrybutora na Państwa rzecz nie będzie stanowić żadnego ekwiwalentu za jakąkolwiek konkretną usługę lub dostawę. W zamian za partycypację w kosztach Dystrybutor nie otrzyma bowiem żadnego, identyfikowalnego świadczenia zwrotnego i nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora prawa własności do żadnego prototypu silnika.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymanie środków pieniężnych od Dystrybutora tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3 zgodnie z opisem stanu faktycznego będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz spółki XYZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT w związku z czym powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy dokonać analizy czy w przedstawionym zdarzeniu wystąpią przesłanki pozwalające na przyjęcie, że wynagrodzenie (partycypacja w kosztach), które otrzymają Państwo w przyszłości od Dystrybutora będzie wypłacone w zamian za wykonanie czynności, które na gruncie podatku od towarów i usług będą czynnościami (świadczeniem usług/dostawą towarów) podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy podkreślić, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (dostawcą) i usługobiorcą (odbiorcą), a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru) następuje w zamian za wykonanie usługi (dostarczenie towaru) na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi lub odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w terminie maksymalnie do końca pierwszego kwartału 2023 roku potwierdzą Państwo i przedstawią Dystrybutorowi ostateczną wartość kosztów związanych z uruchomieniem produkcji silników Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SlE w klasie sprawności IE3 w postaci stosownego raportu, a następnie Dystrybutor dokona finalnej analizy i weryfikacji kosztów wynikających z otrzymanego raportu. Zatwierdzenie na piśmie ostatecznego raportu przez Dystrybutora będzie skutkowało podpisaniem między Stronami umowy o partycypacji przez Dystrybutora w kosztach Spółki, która będzie nazwana „Umową o współpracy w obszarze wdrożenia nowych rozwiązań związanych z rozszerzeniem zakresu produkcji o silniki Ex nowych serii dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3”.

Zatem przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między usługodawcą i usługobiorcą będzie spełniona.

Natomiast nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy partycypacją w kosztach dokonaną przez Dystrybutora a uruchomieniem produkcji nowych serii silników, bowiem odpłatność dokonana przez Dystrybutora nie stanowi zapłaty za wykonywane przez Państwa świadczenie na rzecz Dystrybutora.

Dokonują Państwo działań mających na celu dostosowanie produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników, m.in. wykonują Państwo czynności związane z opracowaniem dokumentacji konstrukcyjno - technologicznej, zakupem oprzyrządowania i omodelowania niezbędnego do uruchomienia produkcji silników, wykonaniem prototypów oraz przeprowadzeniem pełnych badań tych silników, wykonaniem badań wybuchowych oraz przeprowadzeniem procesu certyfikacji ATEX w zewnętrznej jednostce notyfikowanej.

Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, w wyniku zawartej umowy z Dystrybutorem, dotyczącej partycypacji w kosztach inwestycji nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora żadnych wartości intelektualnych (w szczególności praw autorskich, patentów, wzorów użytkowych, itp.), Dystrybutor nie uzyska żadnych licencji, nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora prawa własności do żadnego prototypu silnika.

Wykonują Państwo zatem działania, jakie mają zostać podjęte w celu dostosowania produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników. Natomiast Dystrybutor zobowiąże się jedynie do partycypowania w Państwa udokumentowanych kosztach wynikających z realizacji działań.

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz okoliczności wskazane we wniosku należy przyjąć, że otrzymanie przez Państwa środków pieniężnych od Dystrybutora tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji nowych serii przeciwwybuchowych silników elektrycznych wysokiego, średniego i niskiego napięcia średniej i dużej mocy typu dSh, dS(L)fr oraz n3SIE w klasie sprawności IE3, nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Dystrybutora w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji partycypacja w kosztach w opisanej sytuacji nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu, tym samym czynność ta nie powinna zostać udokumentowana przez Państwa fakturą VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy z zakresu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo interpretację indywidualną wydaną dla innego podmiotu prawa, która została wydana w innym zakresie niż przedstawiony we wniosku.

Należy wyjaśnić, że z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowo-administracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Ponadto stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia Sądów Administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259).

Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.