Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.25.2023.3.JSZ

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 3 marca 2023 r. (wpływ 3 marca 2023 r., 8 marca 2023 r.) oraz z 23 marca 2023 r. (wpływ 23 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan .... jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 05.07.1993 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 02.04.1990 r. Działalność gospodarcza wg PKD prowadzona jest w zakresie: 47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 14.13.Z Produkcja pozostałej odzieży wierzchniej, 14.19.Z Produkcja pozostałej odzieży i dodatków do odzieży, 32.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana, 46.41.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, 47.51.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.72.Z Sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, przy czym przeważający rodzaj działalności to 47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W dniu 18.07.1995 r. Pan .... wraz z małżonką – ... nabyli do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ... Nieruchomość ta na mocy uchwały Rady Miejskiej … Nr … z dnia 28.02.2007 r. została oznaczona symbolami 1.3. MN,U – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej oraz 2.KDW – droga wewnętrzna.

W dniu 12.12.2003 r. ..... nabył do majątku odrębnego, w drodze darowizny udział wynoszący 1/44 w prawie własności nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr … oraz .... Nieruchomości opisane w zdaniu poprzednim stanowią niezabudowany grunt – drogę wewnętrzną i dojazdową. Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 28.02.2007 r. została oznaczona symbolami 2.KDW – droga wewnętrzna oraz 5.Znz – teren trwałych użytków zielonych.

Opisane wyżej nieruchomości nigdy nie stanowiły składniku majątku w ramach prowadzonej działalności, ani w żaden sposób nie były w tej działalności wykorzystywane. W dniu 07.04.2018 roku Pan .... zawarł umowę dzierżawy 1/6 części gruntu (nieruchomości objętej KW nr …) na okres od 07.04.2018 do 07.04.2020 do użytkowania „w zakresie postawienia 6 szt. domków holenderskich”. Zgodnie z zawartą umową Dzierżawca zobowiązał się do wyrównania terenu, doprowadzenia wody i kanalizacji na teren działki dla własnych celów, a następnie po zakończeniu umowy dzierżawy do demontażu mediów.

W dniu 25.10.2021 małżonkowie .... zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości objętych księgą wieczystą o nr …, … oraz …, zgodnie z którą zobowiązali się do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz ... W dniu 23.06.2022 zmieniono nabywcę, którym finalnie będzie … Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działka nabyta w dniu 18.07.1995 oznaczona jest w ewidencji gruntów numerem 1 – położona w ... Działka (udział) nabyta w dniu 12.12.2003 oznaczona jest w ewidencji gruntów numerem 2 oraz 3 – położona w ... Działki będące przedmiotem sprzedaży oznaczone są w ewidencji gruntów numerami 3 i 2, obie w udziale wynoszącym 1/44 oraz działka nr 1. Od momentu posiadania nieruchomości, która jest działką, nie była wykorzystywana w żadnym zakresie. Jednakże, od 07.04.2018 do 07.04.2020 roku część działki, tj. ok. 1000 m², była dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy.

Dla terenu, na którym znajdują się działki został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 28.07.2007 przez Radę Miejską, Uchwała Nr … w załączeniu. Przez cały okres posiadania tej działki, Pan .... nie występował o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowych działek nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, z uwagi na to, że są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

Przed sprzedażą nie były podejmowane żadne działania marketingowe w celu jej sprzedaży. O chęci kupna działki przez …, a następnie Spółkę … dowiedział się Pan od samego Pana …, który sam znalazł właściciela i zgłosił zamiar zakupu nieruchomości. Nie były powadzone żadne działania mające na celu zachęcenie nabywcy do zakupu nieruchomości. Nie były, ani nie będą dokonywane żadne działania ani nakłady w celu przygotowania działek do sprzedaży, te czynności będą dokonywane przez Nabywcę.

W związku z zawartą umową przedwstępną, przed ostatecznym zbyciem działki zostało udzielone Pełnomocnictwo nabywcy działki tj. początkowo …, a następnie Spółce …, w zakresie ubiegania się przez Kupujących o udzielenie Im pozwolenia budowlanego na wybudowanie na tej nieruchomości – według Ich uznania – budynku lub budynków wraz z towarzyszącą im infrastrukturą techniczną, komunikacyjną i rekreacyjną, pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi urzędami w celu uzyskania pozwolenia wodno-prawnego, pełnomocnictwa w celu uzyskania wszelkich przyłączy mediów.

Na mocy zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży działki z Panem …, a następnie ze spółką … na mocy której, strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży, pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę pozwolenia wodnoprawnego na lokalizowanie na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią nowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 390 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 20.07.2017 – Prawo wodne. Do uzyskania pozwolenia zobowiązał się Kupujący.

W przeszłości dokonywana była sprzedaż nieruchomości:

• w 1992 roku do wspólnego majątku została nabyta działka o nr … przy ul. …. Działkę tę nabył Pan ... z małżonką do majątku wspólnego. Działka ta, niezabudowana, nie była wykorzystywana w żadnym zakresie do momentu sprzedaży w 2008 roku. Względem tej działki nie było żadnych sprecyzowanych planów, działka została sprzedana osobie sąsiadującej z tą działką,
• w 1994 roku do majątku wspólnego została nabyta nieruchomość nr dz. …, przy ul. …, stanowiąca budynek o pow. 110 m² oraz działka o pow. 809 m². Nieruchomość ta została przeznaczona pod działalność gospodarczą prowadzoną przez .... Działka została sprzedana w 2015 roku, po zakończeniu prowadzenia działalności w ... Sprzedaż tej nieruchomości została objęta podatkiem VAT,
• w 2001 roku została zakupiona działka niezabudowana, rolna, a w kolejnym roku 2002 dokupiono sąsiadującą ziemię rolną. Nieruchomość stanowi działki o nr …, pow. 2,1540 ha oraz działka nr … o pow. 1,3020 ha, w ... Ziemia ta, stanowiąca łącznie 3,4560 ha, od momentu zakupu jest w posiadaniu Pana .... oraz jego małżonki, użytkowana na cele produkcji rolnej,
• w 1998 roku Pan.... zakupił działkę budowlaną, niezabudowaną Kw … w …. Działka była zakupiona z zamiarem budowania budynku mieszkalnego. Działka została sprzedana w 2001 roku, a środki finansowe przeznaczone na remont dotychczasowego mieszkania. Sprzedaż nie była objęta podatkiem VAT.

Na chwilę obecną Pan .... nie posiada żadnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem Umowy przedwstępnej, zostaną przeznaczone na zabezpieczenie finansowe Pana przyszłości, najprawdopodobniej w formie lokaty finansowej. Znaczna część kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawdopodobnie przekazana zostanie dzieciom w formie darowizny.

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ Sprzedający w ramach Transakcji nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż Nieruchomości w ramach opisanej we wniosku Transakcji nie będzie podlegać pod przepisy ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał on w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), która zgodnie z przepisami tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, nie stanowi działalności gospodarczej zarząd majątkiem prywatnym i związane z nim wykonywanie prawa własności.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”). Na szczególną uwagę zasługuje w tym kontekście wyrok z 15 września 2011 r. w polskich sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., który wskazuje przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość uznania, że transakcja sprzedaży gruntu dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”), aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim (czyli podatnika) charakterze. W konsekwencji, istotne dla oceny statusu sprzedawcy jest ustalenie, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Trybunał potwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócił ponadto uwagę, że dla oceny skutków czynności na gruncie prawa podatkowego decydującego charakteru nie ma liczba i zakres dokonywanych przez dany podmiot transakcji sprzedaży. Ponadto, w pkt 37 orzeczenia Trybunał wskazał, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych”.

Zgodnie z polskim orzecznictwem sądowym, kluczowym aspektem oceny statusu sprzedawcy jest „(...) stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej” (wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1009/12).

Podobne stwierdzenie zawiera uzasadnienie ww. wyroku ws. Słaby i in. (zob. pkt 39 orzeczenia). Trybunał wskazał jednocześnie, że takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Ponadto, NSA w licznych wyrokach zwracał uwagę na następujące okoliczności, które należy uwzględnić dokonując weryfikacji statusu sprzedawcy jako podatnika VAT:

• ustalenie, że sprzedający w odniesieniu do sprzedaży występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu;
• przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;
• przesłanka "stałości" działalności gospodarczej – wynika ona z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy VAT – skoro art. 12 wprowadza jako normę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to zasadniczo działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);
• nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;
• liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
• nawet okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;
• fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;
• na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe kryteria, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT dla tej czynności. Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawca traktował ją jak swój majątek osobisty (wspólność majątkowa małżeńska) i nie służył on prowadzeniu zorganizowanej czy z góry zaplanowanej działalności zarobkowej, nie mówiąc już o działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia tego fakt, że w okresie od 07.04.2018 do 07.04.2020 incydentalnie wydzierżawił tę osobie fizycznej. Okoliczności nabycia nieruchomości stanowią kolejny argument za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Istotą działalności handlowca jest bowiem dokonywanie zakupów towarów w celu ich odsprzedaży w sposób zorganizowany. Zamiar handlowca powinien być ujawniony już w chwili nabycia danego składnika majątku. Nie sposób uznać, że do spełnienia tej przesłanki dochodzi w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nabył Nieruchomość w 1995 roku, częściowo w drodze darowizny. Nabycie nie było związane z zamiarem dalszej odsprzedaży. Data nabycia, jak i wykorzystywanie Nieruchomości (a właściwie braku jej wykorzystywana celów zarobkowych) wskazują, że Wnioskodawca nabył ją wraz z małżonką jako osoba prywatna, bez związku z prowadzoną działalnością.

Co istotne, Nieruchomość należy do majątku wspólnego Wnioskodawcy (w niewielkim stopniu do majątku odrębnego). Wnioskodawca nie podejmował także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży takich jak podział Nieruchomości w celu oferowania działek większej ilości osób czy uzbrojenie Nieruchomości, które to działania mogłyby być uznane za zorganizowane czynności mające na celu maksymalizację zysku.

W konsekwencji, nie ma podstaw do uznania, że Wnioskodawca podjął działania typowe dla handlowca – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nie podejmuje on działań w sposób profesjonalny i zorganizowany, zewnętrzne znamiona jego zachowania potwierdzają, że nie przyświeca mu cel handlowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Za prawidłowością powyższego poglądu przemawiają nie tylko wskazane powyżej wyroki sądów administracyjnych czy Trybunału.

Również organy podatkowe powyższe stanowisko uznają za prawidłowe, zob. np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2011 r., nr ILPP2/443-888/11-4/AD oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2013 r., nr IPPP1/443-981/13-2/EK interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.190.2016.2.IŻ. W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy wskazał: „Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. (...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Według art. 99 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zawartą umową przedwstępną, przed ostatecznym zbyciem działki zostało udzielone Pełnomocnictwo nabywcy działki w zakresie ubiegania się przez Kupujących o udzielenie Im pozwolenia budowlanego na wybudowanie na tej nieruchomości – według Ich uznania – budynku lub budynków wraz z towarzyszącą im infrastrukturą techniczną, komunikacyjną i rekreacyjną, pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi urzędami w celu uzyskania pozwolenia wodno-prawnego, pełnomocnictwa w celu uzyskania wszelkich przyłączy mediów.

Na mocy zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży działki z Nabywcą na mocy której, strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży, pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę pozwolenia wodnoprawnego na lokalizowanie na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią nowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 390 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 20.07.2017 – Prawo wodne. Do uzyskania pozwolenia zobowiązał się Kupujący.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pana nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Pana, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pana współwłasność. Działania te, dokonywane za pełną Pana zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w dniu 07.04.2018 roku zawarł Pan umowę dzierżawy 1/6 części nieruchomości objętej KW nr …, tj. działki nr 1, na okres od 07.04.2018 do 07.04.2020 do użytkowania „w zakresie postawienia 6 szt. domków holenderskich”.

Jak wskazuje art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 3 i 2 oraz udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej działki nr 1, nie będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizował Pan sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako Pana działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Jak wynika z okoliczności sprawy posiada Pan ww. nieruchomości, będące we współwłasności, które podlegają wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w prawie własności działek nr 3 i 2 oraz udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej działki nr 1, w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym. Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie Pana składnik majątku osobistego, a sprzedaż prawa współwłasności ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 3 i 2 oraz udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana, a nie wywiera skutku prawnego dla Pana małżonki.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie w związku z przesłanym przez Pana załącznikiem dołączonym do uzupełnienia wniosku należy zaznaczyć, iż dokumenty stanowiące załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Pana stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).