Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.737.2022.1.KW

Brak obowiązku opodatkowania dostawy energii elektrycznej wytworzonej, dostarczonej i zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy energii elektrycznej wytworzonej, dostarczonej i zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą i zarządem (komplementariusz - spółka …Sp. z o.o. NIP …) na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należącą do Grupy Kapitałowej …

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na ... na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1991 roku o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 457). Spółka posiada koncesję na ... oraz ma zawartą ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego. W ramach posiadanej koncesji Spółka (...). Energia elektryczna wytwarzana na turbogeneratorze zużywana jest na potrzeby własne platformy stanowiącej własność Spółki oraz częściowo jest / będzie sprzedawana - dostarczana do kontrahenta, którego platforma zlokalizowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie platformy Spółki. Kontrahent nabywać będzie energię elektryczną od Spółki w celu zużycia jej na potrzeby własne platformy kontrahenta (zasilania urządzeń na platformie).

Kontrahent jest polską spółką z o.o. z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należącą do Grupy Kapitałowej … Energia elektryczna przesyłana będzie z wykorzystaniem instalacji łączącej wyłącznie te dwie platformy. Opisana powyżej sprzedaż - odpłatna dostawa energii elektrycznej realizowana jest poza systemem elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o VAT.

Pytanie

Czy dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, a następnie zużytej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, tj. poza państwową granicą RP, która w momencie rozpoczęcia transportu (przesyłu) do nabywcy znajduje się na obszarze ww. strefy, stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż - dostawa energii elektrycznej zrealizowana na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej poza państwową granicą RP, tj. poza terytorium Polski, nie będzie odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej dostawy jest terytorium kraju. Zatem, w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą towaru, który znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy w miejscu położonym poza terytorium Polski, to dostawa ta będzie zrealizowana poza terytorium kraju - tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pojęcie terytorium kraju Ustawa o VAT wskazuje w art. 2 pkt 1, iż przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a, który wprowadza lex specialis definicji kraju w przypadku umów w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych. W celu określenia zakresu tego pojęcia w ustawie o VAT należy odwołać się - zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej - do innych przepisów definiujących to pojęcie, tj. aktów prawnych określających zasięg terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej: ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 295); (dalej: Ustawa o ochronie granicy państwowej) oraz ustawy z dnia 21 marca 1991 roku o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 457); (dalej: Ustawa o obszarach morskich).

W świetle regulacji zawartej w art. 1 Ustawy o ochronie granicy państwowej, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 6 Ustawy o ochronie granicy państwowej Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Ponadto, art. 2 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich stanowi, iż obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: (l) morskie wody wewnętrzne, (II) morskie wody terytorialne, (III) wyłączna strefa ekonomiczna. Artykuł 2 ust. 2 Ustawy o obszarach morskich Polski wskazuje, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich Polski morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza.

Z powyższego wynika, że terytorium Polski obejmuje wody terytorialne, ale nie obejmuje jednak polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 Ustawy o obszarach morskich Polski wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Granica morska Rzeczypospolitej Polskiej przebiega na styku morskich wód terytorialnych i wyłącznej strefy ekonomicznej. W myśl art. 17 Ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1)suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2)władztwo w zakresie:

a)budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b)badań naukowych,

c)ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3)inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Ponadto art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich) wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, niemniej jest to obszar, w którym Polska może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). W świetle powyższych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie obejmuje wyłącznej strefy ekonomicznej, która rozciągnięta jest na obszarze wód międzynarodowych i nie ma statusu prawnego analogicznego do lądowego obszaru Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście powyżej wskazanych uwarunkowań prawnych, Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretacje organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych w zakresie zdefiniowania - zgodnie z ustawą o granicy państwowej RP oraz ustawą o obszarach morskich - pojęcia terytorium kraju z art. 2 ustawy o VAT:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC, w której organ orzekł: „w ocenie Organu nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, oraz nabycie towarów dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.(...) Fakt, że Rzeczpospolitej Polskiej przysługują określone prawa do eksploatacji terenu stanowiącego wyłączną strefę ekonomiczną nie zmienia tego, że wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Polski.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.31.2017.1.PC, w której organ orzekł: „W konsekwencji wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu koncepcji przyłącza na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej, która nie stanowi terytorium kraju, nie będzie podlegało opodatkowaniu, natomiast wykonanie tej usługi w obszarze polskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia przedmiotowej usługi w tej części będzie Polska.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.725.2016.1.IG, w której organ orzekł: „Analiza sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi polegającej na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów stanowią elementy jednej kompleksowej usługi na obszarze poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego. Biorąc pod uwagę fakt, że powyższy obszar stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym będzie wykonywana. Wobec powyższego - uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy - należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”

‒interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1445/14/AK, w której organ orzekł: „usługi geotechniczne, o których mowa we wniosku, jako nakierowane na ściśle określony obszar użytkowania górniczego, stanowią usługi związane z nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że obszar ten zlokalizowany jest w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) tych usług nie będzie terytorium Polski.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-39/14/LG, w której organ orzekł: „Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą w ... prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża ... położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej na wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej (...) Tak więc, na podstawie analizy charakteru opisanej usługi należy uznać, że usługa ta, tj. wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej ..., która zostanie wykonana przez Wnioskodawcę, nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, gdyż stanowi usługę, o której mowa w art. 28e ustawy.(...) Tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia nie będzie objęte obowiązkiem opodatkowania na terytorium kraju.”

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC, w której wskazano, że: „Morska farma wiatrowa której budowę planuje Wnioskodawca zlokalizowana będzie na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Wobec powyższego - uwzględniając treść powołanych przepisów - należy stwierdzić, że nabyte usługi dotyczą nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która - co istotne - nie stanowi terytorium kraju, i w konsekwencji nabycie przedmiotowych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Podobnie będzie w przypadku nabycia towarów dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.”

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.31.2017.1.PC, w której organ orzekł: „W konsekwencji wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu koncepcji przyłącza na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej, która nie stanowi terytorium kraju, nie będzie podlegało opodatkowaniu, natomiast wykonanie tej usługi w obszarze polskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia przedmiotowej usługi w tej części będzie Polska.”

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.725.2016.1.IG, w której organ stwierdził: „Analiza sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi polegającej na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów stanowią elementy jednej kompleksowej usługi na obszarze poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej .... Biorąc pod uwagę fakt, że powyższy obszar stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym będzie wykonywana. Wobec powyższego - uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy - należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”

Zasada terytorialności podatku VAT była również przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym Trybunał zaprezentował następujące tezy:

‒Zgodnie z art. 2 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, która została podpisana w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r., suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się na morze terytorialne, a także na jego dno i podglebie.

‒Terytorium państw członkowskich w rozumieniu art. 299 Traktatu UE składa się zatem również z morza terytorialnego, jego dna i podglebia, przy czym należy rozumieć, że do każdego państwa członkowskiego należy ustalenie szerokości swojego morza terytorialnego w takim zakresie, w jakim nie przekroczy 12 mil morskich zgodnie z art. 3 Konwencji o prawie morza.

‒Państwo członkowskie jest zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, która odbywa się na jego morzu terytorialnym, na jego dnie i na jego podłożu

‒Art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 ust. 1 i art. 3 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dostawa i układanie włókna - kabel optyczny łączący dwa państwa członkowskie nie podlega podatkowi VAT za tę część transakcji, która jest dokonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu.

‒Suwerenność państw nadbrzeżnych w wyłącznej strefie ekonomicznej ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji o którym mowa w art. 56 Konwencji o prawie morza.

W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i ogranicza się wyłącznie do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Zdaniem TSUE skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego.

Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Powyższy wyrok był również przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC wskazał, że: Wnioskodawca w oparciu o tezy wyroku TSUE oraz wnioski z opinii Rzecznika Generalnego Philippe'a Legera z dnia 14 września 2006 r. wywodzi, iż czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju. Jednakże w opinii Organu tezy wyroku oraz opinii Rzecznika Generalnego Philippe'a Legera nie wskazują jednoznacznie, że dla pewnych czynności wyłączna strefa ekonomiczna powinna stanowić terytorium kraju. W niniejszym wyroku jednoznacznie wskazano jedynie, że państwa nadbrzeżne mają obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podgłębiu.

Ponadto TSUE wskazał, że suwerenność państw nadbrzeżnych w wyłącznej strefie ekonomicznej ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 Konwencji o prawie morza. Jednocześnie TSUE uznał, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zatem Organ niniejszej interpretacji nie wydał niezgodnie z tezami zawartymi we wskazanym wyroku. Należy nadmienić, że powyższy wyrok, stał się również podstawą odmiennej wykładni organów podatkowych pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu ustawy VAT. Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT czynności realizowanych na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej konieczne jest odwołanie się do zakresu czynności suwerennych danego państwa nadbrzeżnego. Art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza (Dz. U. z dnia 2002, nr 59, poz. 543) wyraźnie określa, że państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a)suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b)jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do:

(i)budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

(ii)badań naukowych morza;

(iii)ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c)inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W ocenie Wnioskodawcy zakres suwerenności Rzeczypospolitej Polskiej jest ściśle określony i wynika z art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza i tylko w tym zakresie możliwe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej. Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że Polska ma wyłączność na przedsięwzięcia w zakresie wytwarzania energii przez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów. Inna aktywność gospodarcza związana z wytwarzaniem energii nie podlega już jurysdykcji państwa nadbrzeżnego. Wskazuje na to posłużenie się przez prawodawcę zwrotem wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów. Zatem, wytwarzanie energii w inny sposób np. z gazu ziemnego i jej dostawa, nie stanowią suwerennego prawa państwa i tym samym nie powinny być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle interpretacji rozszerzającej terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na obszar wyłącznej strefy ekonomicznej. Odmienna interpretacja oznaczałaby, że opodatkowaniu powinna podlegać każda dostawa energii rozpoczynająca się na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej.

Z uwagi na fakt, iż dostawa energii elektrycznej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej - w stanie faktycznym opisanym we wniosku - nie jest wskazana pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w odniesieniu do suwerenności państwa nabrzeżnego należy uznać, iż transakcja taka nie może być zdefiniowana jako dostawa towaru na terytorium kraju. W świetle powyższego w ocenie Spółki dostawa energii elektrycznej, która w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy znajduje się na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej jest transakcją zrealizowaną poza terytorium kraju i nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - nie podlega VAT w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno dla definicji „krajowej” pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynikającej z systemowej wykładni pojęcia terytorium kraju, jak i dla definicji „unijnej” pojęcia terytorium kraju odwołującej się do pojęcia czynności, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, dostawa energii elektrycznej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest zrealizowana poza terytorium kraju i nie podlega obowiązkowi w podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wyłączna strefa ekonomiczna zdefiniowana została w Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w ... dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”). Konwencja ta wymienia prawa i jurysdykcje państw nadbrzeżnych i innych.

W celu określenia terytorium granic Rzeczypospolitej Polskiej należy też odnieść się do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 295; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”).

Ustawa o ochronie granic nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic:

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic:

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 457 ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”):

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że:

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich:

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich stanowi, że:

Natomiast, zgodnie art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 powołanej Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, ratyfikowanej przez Polskę 6 listopada 1998 r.:

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza:

Na podstawie art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza:

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym, realizowanie przez państwo nadbrzeżne uprawnień w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT położenia kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny. TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Zatem, z ww. orzeczenia wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Powyższa zasada odnosić się będzie do opisanych we wniosku Państwa działań, polegających na wydobyciu ze złoża płynu złożowego stanowiącego mieszaninę węglowodorów i poddaniu jej na platformie wydobywczej procesowi separacji, w wyniku którego oddzielony od ropy naftowej (kopaliny podstawowej) gaz ziemny jest zużywany do produkcji energii elektrycznej – częściowo odsprzedawanej przez Państwo kontrahentowi na jego potrzeby własne (zasilanie urządzeń na sąsiedniej platformie). Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej.

Tym samym, w zakresie miejsca wytworzenia i dostarczenia energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, wyłączna strefa ekonomiczna uważana jest / będzie za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej, następnie używanej przez kontrahenta na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, stanowi / będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).