Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.951.2022.2.AK

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 23 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Umową sprzedaży w 2018 r. sprzedała Pani nieruchomości, po których sprzedaży powstał obowiązek podatkowy. W PIT-39 zostało złożone oświadczenie, iż powstały dochód zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. 11 września 2020 r. została zakupiona aktem notarialnym nieruchomość na własne cele budowlane. 13 października 2020 r. zawarła Pani z biurem projektowym umowę na prace projektowe i uzyskanie stosownych pozwoleń i decyzji. W grudniu 2020 r. został złożony wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla koncepcji zaprojektowanego budynku. Decyzja została wydana 8 września 2021 r. Po przygotowaniu kompletnej dokumentacji projektowej został złożony 21 lutego 2022 r. wniosek o pozwolenie na budowę.

Postępowanie o wydanie pozwolenia na budowę musiało być zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania uzgodnień od (…) z uwagi na sąsiadujące z działką (…). Stosowne uzgodnienia uzyskała Pani odpowiednio 4 października 2022 r. i 18 listopada 2022 r. Natomiast 16 grudnia 2022 r. złożyła Pani wraz z wymaganą dokumentacją wniosek o wznowienie postępowania o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zakupiona nieruchomość jest położona na obszarze bez uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do grudnia 2021 r. uzyskała Pani prawomocną decyzję o warunkach zabudowy, pozwalającą na wybudowanie budynku mieszkalnego.

Na zakupionej w 2020 r. nieruchomości zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny w którym będzie Pani mieszkała wraz z mężem (współwłaścicielem nieruchomości).

Grunt kupiony 11 września 2020 r. został zakupiony z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2018 r.

Jest Pani współwłaścicielem nieruchomości wraz z mężem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej (nr księgi (…)).

Pytanie

Czy za wystarczający wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 należy uznać zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt. 1) lit. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i czy w celu odliczenia tego wydatku należy w okresie rozliczeniowym uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę, w sytuacji gdy podatnik złożył stosowne wnioski do właściwych urzędów, a z uwagi na długo trwające postępowania decyzja o pozwoleniu na budowę nie została wydana?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego uważa się za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej wyżej ustawy. Brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na konieczność uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na nabytym gruncie w okresie wydatkowania przychodu, a jedynie o nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W sprawie wskazała Pani, że w 2018 r. dokonała Pani sprzedaży nieruchomości, w związku z czym doszło do powstania obowiązku podatkowego. W złożonym rozliczeniu rocznym PIT-39 zadeklarowała Pani przeznaczenie przychodu uzyskanego z przedmiotowej transakcji na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem uzyskanie przez Panią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości skutkuje nałożeniem na Panią obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosowanie do przepisu art. 30e ust. 5 wspomnianej ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że z dniem 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, i tak:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

W tym miejscu wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskutek przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, na wskazane cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, w tym na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, aby skorzystać ze zwolnienia grunt, na zakup którego zostały wydatkowane środki ze sprzedaży innych nieruchomości ma stanowić grunt pod budowę budynku mieszkalnego. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

11 września 2020 r. zakupiła Pani nieruchomość na własne cele budowlane. 13 października 2020 r. zawarła Pani z biurem projektowym umowę dotyczącą prac projektowych oraz uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji. W grudniu 2020 r. został złożony wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla koncepcji zaprojektowanego budynku. Decyzja została wydana 8 września 2021 r. i jest prawomocna. Po przygotowaniu kompletnej dokumentacji projektowej został złożony 21 lutego 2022 r. wniosek o pozwolenie na budowę. Postępowanie o wydanie pozwolenia zostało zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania uzgodnień od (…), w związku z sąsiadującymi z działką (…). Stosowne uzgodnienia uzyskała Pani 4 października 2022 r. oraz 18 listopada 2022 r. Natomiast 16 grudnia 2022 r. złożyła Pani wraz z wymaganą dokumentacją wniosek o wznowienie postępowania o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalonyplan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Należy także uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. Również w przypadku posiadania pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego (wydanej nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży nieruchomości), zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy – uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy przedmiotowej sprawy wynika, że 11 września 2020 r. zakupiła Pani z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości grunt, na którym zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny, w którym będzie Pani mieszkać wraz z mężem. Nieruchomość ta stanowi współwłasności Pani i Pani małżonka na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Na moment zakupu przedmiotowy grunt nie stanowił obszaru objętego planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikałoby, że grunt ten przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast do 31 grudnia 2021 r. uzyskała Pani prawomocną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

Tym samym w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego. Prawomocną decyzję o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym gruntu nabytego w 2020 r. uzyskała Pani bowiem w 2021 r. tj. w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonała Pani sprzedaży nieruchomości w 2018 r. Ponadto na ww. gruncie zamierza Pani wybudować dom, w którym będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. będzie Pani w wybudowanym budynku mieszkała wraz z mężem.

Zatem wydatki poniesione przez Panią na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, dla którego w wymaganym okresie uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym, stanowią wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).