Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.9.2023.2.SR

Przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości w Polsce, której właścicielem stał się Wnioskodawca zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską, jednak mający w planach zamieszkanie w tej nieruchomości po powrocie do Polski na stałe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 2 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od jesieni 2009 r. nie zamieszkuje na terytorium Polski, przebywa bowiem na stałe na terenie Wielkiej Brytanii; tam też ma miejsce zamieszkania i jest to Jego aktualne centrum interesów życiowych. Posiada także status tamtejszego rezydenta podatkowego. Tym niemniej Wnioskodawca nie zerwał z Polską relacji, wręcz przeciwnie, kiedy tylko może odwiedza Jego kraj rodzinny, a po zakończeniu pracy w Wielkiej Brytanii zamierza ponownie wrócić do Polski, z którą jest emocjonalnie i rodzinnie trwale związany.

Wnioskodawca w lutym 2022 r. dokonał sprzedaży, nabytego w drodze darowizny we wrześniu 2021 r., udziału w nieruchomości położonej w Polsce. Sprzedana nieruchomość położona jest w rodzinnej miejscowości Wnioskodawcy, z którą wiążą go wciąż ścisłe więzy emocjonalne.

Sprzedaży dokonano jeszcze przed upływem 5 lat od nabycia tego udziału w nieruchomości (nabycie nastąpiło w drodze darowizny).

Sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę była związana ze sprzedażą także przez pozostałych współwłaścicieli (krewnych Wnioskodawcy) całej nieruchomości. Dokonane sprzedaże były jedynym sposobem na likwidację wszelkich problemów formalnych jakie do tej pory wynikały ze współwłasności nieruchomości. Pomimo bowiem wielu prób porozumienia się z pozostałymi współwłaścicielami, nie można było ustalić stałych reguł partycypacji poszczególnych współwłaścicieli w zakresie utrzymania nieruchomość. Sprzedany dom miał ponad 100 lat, nigdy nie był gruntownie remontowany, szereg urządzeń dziś już niezbędnych dla mieszkańców, w tym np. łazienka, było improwizowanych, prowizorycznych. Nie było zatem stać współwłaścicieli na utrzymanie, ani remont tak dużego, starego domu, wybudowanego w technologii drewnianej. Tym niemniej, rozwiązując sprzedażą problem współwłasności Wnioskodawca utracił miejsce, w którym mógł przebywać podczas swoich licznych wizyt w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca nabył nową nieruchomość mieszkalną położoną w tej samej rodzinnej miejscowości, tj. w tej, w której położona była uprzednio sprzedana nieruchomość.

Na moment sprzedaży Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej formalnego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), bowiem była to Wielka Brytania. Z Polską wiążą go jednak więzy emocjonalne a ośrodek interesów życiowych w Wielkiej Brytanii, mimo że długotrwały, to jednak nie jest życiowo dla Niego docelowym. Mimo zamieszkiwania obecnie na stałe w Wielkiej Brytanii – Wnioskodawca kilka razy w ciągu roku odwiedza Polskę (różne święta, wakacje, ferie, odwiedziny rodziców).

W chwili zakupu nowej nieruchomości Wielka Brytania jest i będzie jeszcze przez co najmniej kilka lat ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy, jednak stan nie jest – jak już wskazano – stanem docelowym.

Nowa nieruchomość będzie służyć Wnioskodawcy na cele mieszkalne po powrocie do Polski po zakończeniu pracy w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca, w chwili składania wniosku, nie jest w stanie wskazać konkretnie kiedy powróci do Polski. Z wysokim prawdopodobieństwem Wnioskodawca powróci do Polski w ciągu 10 lat od dnia złożenia wniosku.

Wnioskodawca nie wyklucza również wcześniejszego powrotu, który może wyniknąć ze zdarzeń losowych. Wnioskodawca ma jednak w planach powrócić do Polski na stałe i zamieszkać w nieruchomości, którą już zakupił – a to ze względu na to, że emocjonalnie krajem Jego docelowego pobytu w życiu ma być Polska.

Wnioskodawca jeszcze w trakcie pobytu za granicą zamierza korzystać z nabytej nieruchomości podczas licznych pobytów w Polsce. W okresie, kiedy Wnioskodawca będzie przebywać w Wielkiej Brytanii nie jest wykluczonym, że część nowej nieruchomości, a czasami, w okresach kiedy Wnioskodawcy nie będzie w Polsce może nawet jej całość będzie też wynajmowana osobom trzecim – co będzie podyktowane koniecznością ograniczenia kosztów związanych z samym posiadaniem nowej nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar podczas kilkukrotnych w roku pobytów, trwających około dwóch tygodni korzystać z tej nieruchomości. Po powrocie na stałe do Polski, Wnioskodawca zamieszka w zakupionej nieruchomości i nie będzie ona już udostępniana osobom trzecim. Tymczasowy wynajem ma na celu tylko utrzymanie nieruchomości w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu stałego zamieszkania w niej przez Wnioskodawcę.

Czasowe wynajmowanie nieruchomości nie jest motywem skłaniającym Wnioskodawcę do zakupu nowej nieruchomości. Te okoliczności to jedynie zdarzenia hipotetyczne, które Wnioskodawca zakłada jako potencjalne. Omawiane są one dla celów formułowania pytań i odpowiedzi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który jest składany celem usunięcia wątpliwości Wnioskodawcy, czy takie czasowe udostępnienie innym osobom nowo nabytej nieruchomości nie przekreśla warunków zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości poprzedniej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

• Miejscem położenia nieruchomości, która została nabyta w drodze darowizny jest ul. … w …. Na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca nabył 1/3 współwłasności w domu rodzinnym.
• Odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej – art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).
• Przychód ze sprzedaży ww. udziału 1/3 w domu jednorodzinnym w … został wydany przez Wnioskodawcę na zakup oraz jest wydatkowany na remont samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w …. Wnioskodawca zaznacza, że w związku z nieukończeniem remontu lokalu mieszkalnego, wydatki na ten cel są wciąż ponoszone. Wnioskodawca planuje zakończyć remont w 2023 r. Wobec powyższego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia zostanie wydatkowany w okresie nie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (a konkretnie udziału w nieruchomości). Wnioskodawca poprzez remont rozumie doprowadzenie nabytej nieruchomości do pożądanej zdolności użytkowej. Remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi w lokalu mieszkalnym. Pieniądze wydatkowane na remont stanowią i będą stanowić wydatki niezbędne i racjonalne, wynikające z projektów instalacyjnych i przyłączeniowych sporządzonych dla nabytego lokalu, a więc takie, o których mowa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020.
• Wnioskodawca wskazuje, że nabył lokal mieszkalny w dniu 14 czerwca 2022 r. Nabyty lokal mieszkalny położony jest w … przy ul. ….
• Nabyta nieruchomość przez Wnioskodawcę to samodzielny lokal mieszkalny, w budynku wielorodzinnym. Powierzchnia lokalu wynosi: 67,50 m².
• Nabyty przez Wnioskodawcę lokal mieszkalny stanowi odrębną własność (nieruchomość lokalowa).
• Wnioskodawca na dzień odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków nie planuje wynajmowania ww. nieruchomości. Najem ww. nieruchomości jest tylko możliwością teoretyczną, a to w przypadku, gdyby Wnioskodawcę zmusiła do tego sytuacja życiowa. Jeżeli nieruchomość kiedykolwiek stałaby się przedmiotem najmu, czego w tym momencie Wnioskodawca nie planuje, to najem byłby w ramach najmu prywatnego.
• Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej innej nieruchomości na terenie Polski oraz Unii Europejskiej. Jest właścicielem domu, w którym mieszka w Wielkiej Brytanii. Zakup tej nieruchomości został sfinansowany dzięki zawarciu przez Wnioskodawcę umowy o kredytu hipoteczny zaciągniętego przez Wnioskodawcę. Spłata kredytu, zgodnie z umową, ma trwać jeszcze ponad 30 lat.
• Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości.

Pytanie

Czy przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości w Polsce, której właścicielem stał się Wnioskodawca:

·będący w chwili jej zakupu nierezydentem podatkowym,

·zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską,

·jednak mający w planach zamieszkanie w tej nieruchomości po powrocie do Polski na stałe,

·jednak przed powrotem do Polski mający zamiar:

-korzystać z nieruchomości podczas kilkukrotnych rocznie wizyt – trwających od kilku dni do kilku tygodni,

-niekiedy część lub całość nieruchomości wynająć, w czasie gdy nie korzysta z niej podczas swoich pobytów w Polsce,

stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości w Polsce, której właścicielem stał się nierezydent zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską, ale mający w planach zamieszkanie w tej nieruchomości po powrocie do Polski na stałe, stanowić będzie wydatek uzasadniający korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości nawet pomimo tego, że Wnioskodawca przed powrotem do Polski ma zamiar część lub całość tej nieruchomości wynajmować w czasie gdy nie korzysta z niej podczas swoich pobytów w Polsce.

Wobec tego zakup nowej nieruchomości w takich okolicznościach stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył obiekt mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go częściowo lub w całości wynajmował i w przyszłości, w całym obiekcie po powrocie do kraju, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe.

Brak jest również podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w nieruchomości – z różnych życiowych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. po upływie kilku miesięcy albo lat lub w nieruchomości tej mieszkać będzie tylko przez pewien czas.

Nie jest również przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie obiektu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia, środki uzyskane ze sprzedaży, nabytej w drodze darowizny nieruchomości, Wnioskodawca przeznaczył na zakup nieruchomości mieszkalnej, w celu zaspokojenia Jego potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zakup nieruchomości stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, nawet jeśli w nieruchomości tej nie mieszka od chwili zakupu na stałe.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z wydawanymi do tej pory interpretacjami indywidualnymi. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne:

-z 3 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG,

-z 3 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB4 4511.96.2017 1.MS1,

-z 16 września 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.437.2021.2.KC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od jesieni 2009 r. nie zamieszkuje Pan na terytorium Polski, przebywa Pan na stałe na terenie Wielkiej Brytanii, tam też ma Pan miejsce zamieszkania i jest to Pana aktualne centrum interesów życiowych. W lutym 2022 r. dokonał Pan sprzedaży, nabytego w drodze darowizny we wrześniu 2021 r., udziału 1/3 w nieruchomości położonej w Polsce. Przychód ze sprzedaży ww. udziału 1/3 w domu jednorodzinnym został wydany przez Pana m.in. na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w tej samej rodzinnej miejscowości.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-brytyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię w dniu 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

W świetle art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w lutym 2022 r. udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości, nabytego we wrześniu 2021 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D– dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W– wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P– przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania,wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy następuje to w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W złożonym wniosku wskazał Pan, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości przeznaczył Pan m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, który to lokal zakupił Pan na własne cele mieszkaniowe – planuje Pan jeszcze w trakcie pobytu za granicą korzystać z nabytej nieruchomości podczas licznych pobytów w Polsce oraz po powrocie na stałe do Polski zamieszkać w zakupionej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że może Pan skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nabytego w drodze darowizny udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego. Wydatek ten mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem, nabycie lokalu mieszkalnego, w którym – jak Pan wskazuje – będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, może Pan kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2022 r. udziału 1/3 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytego przez Pana w drodze darowizny w 2021 r., dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Uzyskany z odpłatnego zbycia udziału 1/3 w ww. nieruchomości dochód w części odpowiadającej przychodowi przeznaczonemu i wydatkowanemu przez Pana na nabycie lokalu mieszkalnego znajdującego się w Polsce, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt czasowego wynajmowania przez Pana lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy lokal mieszkalny został nabyty w celu realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).