Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.620.2022.2.MPA

Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 lutego 2023 r., wpływ 9 lutego 2023 r. uzupełniliście Państwo wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

18 stycznia 2022 r. (A) sp. z o.o. oraz (B) sp. z o.o. zawarły warunkową umowę sprzedaży (rep.(…), na podstawie, której (A) sp. z o.o. sprzedała (B) sp. z o.o. nieruchomość położoną w miejscowości (…), gmina (...), składającą się z działek nr (1), (2), (3), (4), (5), (6), (7), (8), (9), (10), (11), (12), (13), (14), (15), (16), (17), (18), (19), (20), (21), (22), (23) o łącznej powierzchni 4 ha 6 440 m², dla której Sąd Rejonowy w (…) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) za cenę brutto (…) zł, w tym VAT w stawce 23% - pod warunkiem, że Wójt Gminy (…) nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Prawo pierwokupu nie zostało wykonane, w związku z czym 8 marca 2022 r. (A) sp. z o.o. oraz (B) sp. z o.o. zawarły umowę przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości (rep. A nr (...)). Dodatkowo, na podstawie powyższej umowy (A) sp. z o.o. sprzedała na rzecz (B) sp. z o.o. nieruchomość o łącznej powierzchni 0,4757 ha nieruchomość położoną w miejscowości (…), gmina (…), stanowiącą działkę nr (10), dla której Sąd Rejonowy w (…) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) za cenę sprzedaży w kwocie 9 514,00 zł brutto. Zgodnie z § 12 umowy przeniesienia własności oraz umowy sprzedaży z 8 marca 2022 r. rep. A nr (…), (A) sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT, w związku z czym, nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, zgodnie z § 13, w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (24), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), sprzedaż nie powoduje obowiązku zapłaty podatku VAT.

18 stycznia 2022 r. (3) zawarła z (2) umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedała (2) nieruchomość położoną w miejscowości (…), gmina (…), składającą się z działek ewidencyjnych o numerach (25), (26), (27), (28), (29), (30), (31), (32), (33), (34), (35), (36), (37), (38), (39), (40), (41), (42), (43), (44), (45), (46), (47), (48), (49), (50), (51), (52), (53), (54), (55), (56), (57), (58), (59), (60), (61), (62) o łącznym obszarze 8 ha 672 m², dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…). Nieruchomość nie jest zabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej. Wyżej wymienione działki w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem „R" — grunty rolne. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie (…) zł brutto (w tym 23% VAT).

Dodatkowo, na podstawie powyższej umowy (C) sprzedała (B) nieruchomość położoną w miejscowości (…), gmina (…), składającą się z działek ewidencyjnych o numerach (63), (64), (65), (66), (67), (68) o łącznym obszarze 1 ha 8 218 m², dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…). Nieruchomość nie jest zabudowana i stanowi drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 1a pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Wyżej wymienione działki w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem „R” — grunty rolne, z wyjątkiem działki nr (68), która oznaczona jest symbolem „Ł" — łąki trawne oraz „R" — grunty rolne. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie 36.436,00 zł. Strony oświadczyły, że sprzedaż nie powoduje obowiązku zapłaty VAT.

(B) zamierza sprzedać część nabytych gruntów objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przedmiotowym planie miejscowym przeznaczenie tych działek zostało oznaczone symbolem MNR - tereny zabudowy rolniczej. Działki, które chce sprzedać to działki o numerach ewidencyjnych (63), (64), (65), (66), (67), (68) dla których została urządzona księga wieczysta numer (…).

Pytanie

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy wywnioskować, iż dostawa każdego niezabudowanego gruntu, innego niż budowlany, podlega zwolnieniu z VAT.

Przez tereny budowlane, stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bez znaczenia jest przy tym, iż plan miejscowy przewiduje dopuszczalność zabudowy rolniczej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż błędna jest wykładnia art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, która zakłada, że „terenem budowlanym” będą również takie działki, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczały pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury, urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych, urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itd.) — tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/21.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie sprzedaż nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że planujecie Państwo sprzedaż działek o nr: (63), (64), (65), (66), (67), (68), dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Wątpliwości Państwa dotyczą tego, czy dostawa ww. działek powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przedmiotem Państwa sprzedaży są działki niezabudowane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródła prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle ww. orzeczenia TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Państwo wskazaliście, działki będące przedmiotem sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem MNR – jako tereny zabudowy rolniczej.

Z powyższego wynika, że podstawowe przeznaczenie działek będących przedmiotem wniosku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego to tereny zabudowy rolniczej. Tym samym są to, w na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem sprzedaż działek o nr: (63), (64), (65), (66), (67), (68), które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem jako tereny zabudowy nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy sprzedaży nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie została spełniona. Z opisu sprawy wynika, że przy nabyciu przez Państwa danych działek Strony oświadczyły, że sprzedaż nie powoduje obowiązku zapłaty podatku VAT. Skoro podatek naliczony nie wystąpił na poprzedniej fazie obrotu warunek uprawniający do zwolnienia nie został spełniony.

Zatem, dostawa opisanych działek, nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego sprzedaż nieruchomości gruntowych o nr: (63), (64), (65), (66), (67), (68) będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku I SA/Kr 1173/21 wskazać należy, że wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego, niż przedstawiony w opisanej sprawie. Z wyroku tego wynika bowiem, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, grunty były oznaczone symbolem R (dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem) tj. są to grunty orne z podstawowym przeznaczeniem „gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych”. Sama możliwość zabudowy tych gruntów miała charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Natomiast w niniejszej sprawie przeznaczenie podstawowe terenu wynikające z MPZP to tereny zabudowy rolniczej, gdzie symbol MN – oznacza tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a R – tereny rolnicze. Tym samym powyższy wyrok nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).