Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.64.2023.1.MK

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego przez Wnioskodawcę do Z. oraz określenia momentu poniesienia kosztu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego przez Wnioskodawcę do Z. oraz określenia momentu poniesienia kosztu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie (…) sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca (…) na terenie Polski.

W (…) Wnioskodawca wziął udział (...) (dalej: „Aukcja”) przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „Ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”).

Aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega, w uproszczeniu, na wyłonieniu spośród uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci (i) gwarancji zakupu energii przed podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego (w rozumieniu art. 92 ust. 1 Ustawy o OZE) lub (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda (w rozumieniu art. 93 ust. 2 Ustawy o OZE).

Zgodnie z przepisami Ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a taką instalacją dysponuje Wnioskodawca - wytwórcy nie sprzedają energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów, w tym poprzez Towarową Giełdę Energii, lub zawierają odrębne umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną (tzw. przedsiębiorców obrotu). W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą obrotu (dalej: „Kontrahent”).

W takim przypadku wsparcie na gruncie ustawy o OZE opiera się o uprawnienie wytwórcy energii, przysługujące przez okres do 15 lat (dalej: „Okres Wsparcia”), do otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Przy czym, Ustawa o OZE w sposób szczegółowy wyznacza sposób określania ceny rynkowej (art. 93 ust. 2 pkt 2) Ustawy o OZE, a dla obliczenia wysokości rekompensaty nie ma znaczenia rzeczywista cena sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta (tj. kwestie dotyczące ustalenia wysokości Salda Ujemnego i Salda Dodatniego, zdefiniowanych poniżej, pozostają poza kontrolą wytwórcy).

Rekompensata na pokrycie wskazanego niedoboru, definiowanego ustawowo jako saldo ujemne (dalej: „Saldo Ujemne”), podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii odnawialnej, którego funkcję pełni obecnie Z. S.A. (dalej: „Z.”). W przypadku Wnioskodawcy Okres Wsparcia wynosi 15 lat, licząc od dnia pierwszej sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu przepisów Ustawy o OZE.

Niezależnie od powyższego, Ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej: „Saldo Dodatnie”), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego Salda Ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające, Saldo Dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do Z. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda Dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 Ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli cena rynkowa energii elektrycznej będzie niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na Aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania kwoty Salda Ujemnego, rekompensującego działania rynku.

Z drugiej jednak strony, jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na Aukcji (Saldo Dodatnie), wówczas Ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda Ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie pierwotnie obowiązujących regulacji, zwrot nierozliczonego Salda Dodatniego (tj. Salda Dodatniego, które nie uległo rozliczeniu z Saldem Ujemnym) powinien nastąpić po Okresie Wsparcia, w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się Okres Wsparcia. Niemniej jednak, zasada opisana powyżej została częściowo zmodyfikowana w 2022 roku na mocy ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1873) (dalej: „Nowelizacja Ustawy o OZE”).

Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o OZE (art. 1 pkt 33 lit. c)) nierozliczone Saldo Dodatnie jest zwracane Z. w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. Nowelizacja Ustawy o OZE już weszła w życie, a powyższa modyfikacja zaczęła obowiązywać od 16 października 2022 r.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z Nowelizacji Ustawy o OZE (art. 15), w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16 października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą). W związku z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu Okresu Wsparcia. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód by zrobić to wcześniej (o ile nastąpi to po zakończeniu trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego).

W związku z powyższym, istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku), że Wnioskodawca, jako zwycięzca Aukcji, może być zobowiązany do spłaty Salda Dodatniego do Z. po upływie odpowiedniego okresu.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wymogami Ustawy o OZE, rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Z. następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach raportowane są przez wytwórcę do Z. dane służące do wyliczenia Salda Dodatniego bądź Salda Ujemnego. Stąd, pomimo, iż rozliczenie z Z. (rozumiane jako spłata Salda Dodatniego) będzie następować co do zasady co trzy lata, Wnioskodawca będzie posiadał aktualne i bieżące dane co do wysokości naliczonego Salda Dodatniego.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie Ustawy o CIT zwrotu Salda Dodatniego przez Wnioskodawcę do Z.

Pytania

1.Czy kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Wnioskodawcę do Z. będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

2.W którym momencie Wnioskodawca powinien uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę zwrotu Salda Dodatniego do Z.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego do Z. będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania, na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do Z.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

(i)został poniesiony przez podatnika,

(ii)jest definitywny, a więc bezzwrotny,

(iii)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(iv)poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

(v)nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

(vi)został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W analizowanej sprawie wszystkie z powołanych powyżej przesłanek kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów będą spełnione, tzn. kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego do Z.:

(i)zostanie poniesiona przez Wnioskodawcę,

(ii)będzie definitywna, a więc bezzwrotna,

(iii)pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

(iv)poniesiona zostanie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

(v)nie będzie wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

(vi)zostanie właściwie udokumentowana.

W tym miejscu należy podkreślić, że znaczna część podmiotów sprzedających energię elektryczną wytworzoną w instalacjach OZE korzysta ze wsparcia aukcyjnego w okresie wynoszącym maksymalnie 15 lat. W celu zobrazowania skali, należy wskazać, że zgodnie z danymi Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, tylko do aukcji z maja i czerwca 2021 r. dla (i) nowych, małych (o mocy nie większej niż 1 MW) instalacji fotowoltaicznych i lądowych wiatrowych przystąpiło 432 wytwórców (składając łącznie 1264 oferty), a dla (ii) nowych, większych jednostek (o mocy przekraczającej 1 MW) w tych samych technologiach przystąpiło 88 wytwórców (składając łącznie 111 ofert). (Źródło: (…)

Natomiast do następnych w 2021 r. aukcji (grudniowych) dla ww. technologii przystąpiło 182 wytwórców (401 ofert) w przypadku małych instalacji i 66 wytwórców (89 ofert) w przypadku większych jednostek. (Źródło: (…)

Jak wyżej podniesiono, wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Z. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie, w pierwszej kolejności jest ono rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Z., musi zostać ono mu zwrócone. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa niż cena aukcyjna.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, iż kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem efektem zobowiązania, które Wnioskodawca podjął w (…) r. wygrywając Aukcję i działając z zamiarem uzyskania dochodu, tj. zabezpieczenia się na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii elektrycznej) dotykać mają ostatecznie Z.

Żaden racjonalny podmiot, w tym również Wnioskodawca, nie startuje w Aukcji zakładając, że ceny rynkowe będą wyższe niż cena wskazywana w ofercie. Można byłoby to porównać do nierentownej inwestycji, która w dacie dokonywania miała być opłacalna, ale ostatecznie nie przyniosła dochodu. Dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów najistotniejsza jest bowiem intencja podatnika poniesienia go w celu zwiększenia przychodu, a taka intencja przyświecała Wnioskodawcy, gdy brał udział w Aukcji. Ponadto wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym przyszłe przychody Wnioskodawcy na odpowiednim poziomie wynikającym z góry określonej w niej ceny energii elektrycznej. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza się przed ryzykiem spadku cen energii elektrycznej i gwarantuje sobie wpływy z jej sprzedaży na odpowiednim poziomie na cały okres inwestycyjny.

Na marginesie należy również wskazać, że wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Z. stanowi zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na majątku Wnioskodawcy, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana w ramach niniejszego uzasadnienia, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej wytwórców energii odnawialnej, gdyż powodowałoby to konieczność ponoszenia ciężaru opodatkowania kwoty Salda Dodatniego (kwota ta bowiem, według interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDWB.4010.25.2020.1.KK) oraz według interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r. w sprawie Wnioskodawcy (znak: 0111-KDIB1-1.4010.719.2022.1.BS) stanowi przychód należny związany z działalnością gospodarczą wytwórcy energii), którego zwrot byłby niemożliwy do rozliczenia podatkowego.

Należy pamiętać, że system wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie Ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.”, stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii było zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynikało bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.

Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do Ustawy o OZE „Osiągnięcie celów dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym proces ten powinien następować stopniowo".

Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca założył, że pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z zachęty. Zatem, jeżeli finalnie wytwórcy nie mogliby potraktować kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego do Z. jako kosztu uzyskania przychodów to zostaliby zobowiązani do odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego w momencie powstania Salda Dodatniego, które w ostateczności podlegałoby zwrotowi do Z.

W takiej sytuacji cel postawiony przez polskiego prawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby osiągnięty, ponieważ wytwórcy ponosiliby dodatkowy koszt w postaci podatku CIT zapłaconego od przysporzenia, które nie było definitywne w związku z obowiązkiem dokonania ostatecznego zwrotu Salda Dodatniego do Z.

Reasumując, należy przyjąć, iż kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego do Z. będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać spłaty Salda Dodatniego do Z. to spłatę tę należy uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do Z.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą, jako koszty pośrednie należy traktować te koszty, w przypadku których nie jest możliwe przypisanie określonego przychodu z nimi związanego jak również okresu, w którym ten przychód został uzyskany.

Z kolei stosowne regulacje podatkowe znajdujące zastosowanie do rozliczenia kosztów pośrednich zostały wskazane w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się z kolei dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT).

Z powyższego wynika zatem, że koszty pośrednie będą potrącalne dla celów podatkowych „w dacie poniesienia". Za „dzień poniesienia" kosztów pośrednich uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. będzie stanowić koszt pośredni. W odniesieniu do powyższego kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do Z.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wynika z opisu sprawy powadzą Państwo działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i (…) na terenie Polski. Wzięli Państwo udział i zostali jednym ze zwycięzców aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „Ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”). Dysponują Państwo instalacją o mocy nie mniejszej niż 500 kW, dzięki czemu na podstawie przepisów Ustawy o OZE – jako wytwórcy – nie sprzedają Państwo energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów, w tym poprzez Towarową Giełdę Energii lub zawierają odrębne umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną (tzw. przedsiębiorców obrotu). Tym samym dokonują Państwo sprzedaży energii na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą obrotu (dalej: Kontrahent).

Ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej: Saldo Dodatnie), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego Salda Ujemnego albo - kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające - Saldo Dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do Z. Obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda Dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 Ustawy o OZE.

Jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Państwa na Aukcji (Saldo Dodatnie), wówczas Ustawa o OZE zobowiązuje Państwa do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda Ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o OZE (art. 1 pkt 33 lit. c) nierozliczone Saldo Dodatnie jest zwracane Z. w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z Nowelizacji Ustawy o OZE (art. 15), w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16 października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą). W związku z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu Okresu Wsparcia. Przy czym, zgodnie z wymogami Ustawy o OZE, rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Z. następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach raportowane są przez wytwórcę do Z. dane służące do wyliczenia Salda Dodatniego bądź Salda Ujemnego. Stąd, pomimo, iż rozliczenie z Z. (rozumiane jako spłata Salda Dodatniego) będzie następować co do zasady co trzy lata, będą Państwo posiadali aktualne i bieżące dane co do wysokości naliczonego Salda Dodatniego.

W związku z powyższym, istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku), mogą Państwo, jako zwycięzca Aukcji, być zobowiązani do spłaty Salda Dodatniego do Z. po upływie odpowiedniego okresu.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego do Z. oraz określenia momentu poniesienia kosztu.

System wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Z. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Z., musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie Z.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpieczają źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego, które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Z. stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na Państwa majątku, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.

Podsumowując, opisane we wniosku wydatki związane ze zwrotem Salda Dodatniego zapłaconego przez Państwa do Z., jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będą Państwa kosztem uzyskania przychodów. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego przez Państwa do Z. należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do Z. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z., zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do Z.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego do Z., należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.