Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.29.2023.2.EW

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposobu ich dokumentowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposobu ich dokumentowania. Uzupełnił go Pan pismem z 8 lutego 2023 r. (data wpływu 9 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan lekarzem weterynarii i prowadzi działalność gospodarczą od 1990 r., której przedmiotem są usługi weterynaryjne - PKD 75.00.Z. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Swoje usługi opodatkowuje Pan stawką 8%. Od 1 stycznia 2023 r. został Pan wyznaczony do świadczenia usług weterynaryjnych dla Powiatowej Stacji Weterynarii, na podstawie umowy zawartej w drodze decyzji administracyjnej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. W ramach tej umowy będzie Pan wykonywał na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności takie jak: badanie mięsa, pobieranie próbek, sprawowanie nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich - na fermach, badanie zwierząt w kierunku wścieklizny, wystawianie świadectw zdrowia.

Umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii. Wysokość wynagrodzenia za wykonywane czynności wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Powierzone usługi będzie Pan wykonywał pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji, zatem odpowiedzialność za wykonywane czynności wobec osób trzecich będzie spoczywała na Inspekcji. Raz w miesiącu za wykonane usługi będzie Pan wystawiał fakturę VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Czynności przedstawione w opisie sprawy są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2629 ze zm.). Wynagrodzenie, jakie otrzymuje Pan od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywane czynności w ramach umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w drodze decyzji administracyjnej, w prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Pytania

Czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą, z którym PIW zawarł umowę zlecenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy też na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy właściwą stawką VAT na fakturze będzie zwolnienie z VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

Według Pana, czynności wykonywane na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii w ogóle nie podlegają VAT.

Właściwym dokumentem stanowiącym otrzymanie wynagrodzenia nie będzie faktura ani rachunek ale nota księgowa, gdyż realizując zlecone zadania nie jest Pan podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287 ze zm.), w art. 16 stanowi, że jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony: lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w ustawie.

Wykonywanie czynności powierzonych, następuje po zawarciu przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy z lekarzem weterynarii w przypadku, gdy lekarz świadczy usługi w ramach zakładu leczniczego.

Zgodnie z ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku lekarzy świadczących usługi w ramach zakładu leczniczego dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Wyznaczenie lekarza następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Wysokość opłat za wykonywane czynności wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania powierzonych czynności wykonują je pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji, zatem odpowiedzialność za wykonywane czynności wobec osób trzecich spoczywa na Inspekcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei, art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022., poz. 2629 ze zm.):

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej,

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1684):

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan lekarzem weterynarii i prowadzi działalność gospodarczą od 1990 r., której przedmiotem są usługi weterynaryjne - PKD 75.00.Z. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2023 r. został Pan wyznaczony do świadczenia usług weterynaryjnych dla Powiatowej Stacji Weterynarii na podstawie umowy zawartej w drodze decyzji administracyjnej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. W ramach tej umowy będzie Pan wykonywał na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności takie jak: badanie mięsa, pobieranie próbek, sprawowanie nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich - na fermach, badanie zwierząt w kierunku wścieklizny, wystawianie świadectw zdrowia.

Umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii. Wysokość wynagrodzenia za wykonywane czynności wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r., w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Powierzone usługi będzie Pan wykonywał pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji, zatem odpowiedzialność za wykonywane czynności wobec osób trzecich będzie spoczywała na Inspekcji. Raz w miesiącu za wykonane usługi będzie Pan wystawiał fakturę VAT.

Ponadto, nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Czynności przedstawione w opisie sprawy są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Wynagrodzenie, jakie otrzymuje Pan od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, w drodze decyzji administracyjnej, w prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Pana dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Pana na podstawie zawartej z PIW umowy zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

‒warunków wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia, oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż wykonywane przez Pana w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Pomiędzy Panem, a Powiatową Inspekcją Weterynaryjną jest zawarta umowa określająca zakres czynności i wskazująca należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za wykonane czynności jest po stronie Zlecającego.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej Pana jako wykonawcę tych czynności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie działa Pan jako podatnik VAT, a tym samym wynagrodzenie za ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez Pana na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii wskazać należy, iż na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano wyżej – wykonywane przez Pana czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jako określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w stosunku do których Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Pana na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, realizując zadania zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie wystąpi Pan dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Noty księgowe są dokumentami stosowanymi także w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Z tych też względów, nie ma podstaw do dokumentowania wykonywanych przez Pana na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej fakturą VAT, faktura nie jest bowiem dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia. Zatem nie ma przeciwskazań dla dokumentowania usług świadczonych przez Pana na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii notą księgową.

Tym samym Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element stanu faktycznego przyjął wskazaną w opisie sprawy okoliczność, że wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy stanowi przychód zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).