Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.579.2022.2.GK

Uznanie dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za eksport opodatkowany 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów oraz do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Podmiot A.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem e-Puap Państwa wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za eksport opodatkowany 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów oraz do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Podmiot A. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski (…). Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego z różnymi kontrahentami posiadającymi sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całej Polski. Nabywacie Państwo towary w Polsce od włoskiego podmiotu, posiadającego magazyn w Polsce i posługującego się polskim numerem VAT UE (dalej: „Podmiot A”) i dokonujecie sprzedaży tych towarów na rzecz innego podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Podmiot C”) i niezarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce.

Podmiot A planuje dokonywać sprzedaży towarów na Państwa rzecz zgodnie z warunkami EXW Works Incoterms. Towary z magazynu byłyby odbierane przez Państwa i załadowywane bezpośrednio na środek transportu zorganizowany przez Podmiot C. Innymi słowy, Podmiot C byłby zobowiązany do odbioru towarów z magazynu Podmiotu A i do transportu towarów do swojego magazynu, który znajdować się będzie w kraju siedziby Podmiotu C, poza terytorium UE. Podmiot C będzie odpowiedzialny za transport tychże towarów, natomiast Państwo będziecie dokonywać jedynie deklaracji wywozowych celnych. Towary te będą dostarczone (eksportowane) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport oraz zapłatę opłat celnych w kraju docelowym będzie odpowiadał Podmiot C.

W takim stanie rzeczy, towary te będą transportowane bezpośrednio z magazynu Podmiotu A znajdującego się w Polsce do magazynu Podmiotu C. Za transport będzie odpowiadał Podmiot C. Państwo będziecie otwierali procedurę celną i na Państwa zostaną wystawione (jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych) dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE 599). W komunikatach IE 599 zawarty byłby m.in. numer faktury wystawionej przez Państwa na podmiot C. Jednocześnie, Państwo możecie jednoznacznie powiązać faktury sprzedaży wystawione na rzecz Podmiotu C, ponieważ ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na jej fakturach sprzedaży, a pojawiający się na fakturach Podmiotu A numer dowodu dostawy jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na Państwa fakturach na Podmiot C.

Będziecie Państwo otrzymywali od agencji celnej wszystkie komunikaty IE 599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej.

Dostawa towarów przez Podmiot A byłaby dokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT 23%. Państwo wystawilibyście na Podmiot C faktury bez polskiego VAT, z uwagi na wywóz towarów z Polski poza terytorium UE.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo że:

Towary z magazynu byłyby zamawiane przez Państwa, natomiast Podmiot C byłby zobowiązany do odbioru towarów z magazynu Podmiotu A oraz do transportu towarów do swojego magazynu. Podmiot C byłby także odpowiedzialny za opłacenie transportu. Transport świadczy wyspecjalizowana firma transportowa spoza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie umowy z Podmiotem C, wobec czego to Podmiot C zostanie obciążony opłatami za ten transport i to na jego rzecz będzie świadczona usługa transportowa.

Podmiot A planuje dokonywać sprzedaży towarów na Państwa rzecz zgodnie z warunkami EXW Works Incoterms, wobec czego przekazanie przewoźnikowi następuje przy załadunku towarów w magazynie Podmiotu A, tj. w Polsce.

Państwo będziecie otwierali procedurę celną i to na Państwa, jako nadawcy/eksportera, zostaną wystawione dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE, w tym komunikat IE 599. Podmiot C wskazany zostanie jako odbiorca. W komunikacie IE 599 zawarty byłby m.in. numer faktury wystawionej przez Państwa na podmiot C. Co do zasady będziecie Państwo posiadać komunikat IE 599 w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Państwo słusznie uważacie, iż opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja między Państwem a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) będzie stanowiła eksport, który będzie uprawniał Państwa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% i jednocześnie do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przed Podmiot A?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie, dokonywane przez Państwa dostawy na rzecz Podmiotu C będą stanowiły eksport w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o VAT, co będzie uprawniać Państwa do wystawienia faktury VAT z 0% stawką podatku VAT. Jednocześnie Państwo będziecie uprawnieni do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podmiot A.

Uzasadnienie

Państwa zdaniem, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, transakcja między Państwem a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) w transakcji łańcuchowej stanowi transakcję ruchomą, której należy przyporządkować eksport, a w konsekwencji Państwo będziecie mieli możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT.

Za transakcję łańcuchową uznaje się transakcję, gdzie towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o którym mowa w ust. 2-2c tego artykułu, dostawę towarów, która:

‒poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

‒następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Przedstawione powyżej regulacje ustawy o VAT znajdują swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder uznał, że jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu dostawy i te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy możliwe jest natomiast przyjęcie, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostają stosowane w łańcuchu dostaw warunki Incoterms oraz to, który z podmiotów z łańcucha dostaw ponosi koszty transportu (np. ostateczny odbiorca towarów).

Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB: „Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe) - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu”.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT: „W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu”.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. ITPP3/4512-701/15/APR: „Z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku - Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, w przedstawionych okolicznościach ma miejsce eksport”.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku art. 22 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest kto wysyła lub transportuje towar, a dokonując tego ustalenia możliwe jest odniesienie do tego, kto jest faktycznym organizatorem towaru.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Podmiotem A oraz Państwem. Drugą z dostaw jest dostawa pomiędzy Państwem a Podmiotem C z siedzibą poza UE, dokonywana na warunkach EXW. W przedstawionym przez Państwa zdarzeniu podmiot spoza UE jest odpowiedzialny za transport towarów z Polski poza terytorium UE. Co do zasady, jeżeli transport jest organizowany przez kontrahenta ostatniego w łańcuchu, to wówczas uznaje się, że to drugi podmiot ma dostawę „ruchomą”. Dostawa między kontrahentem pierwszym i drugim ma wówczas charakter „nieruchomy” i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa (co do zasady według stawki 23%). Miejscem świadczenia dostawy towarów przy transakcji pierwszej jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski. Druga transakcja w łańcuchu, tj. między Państwem a Podmiotem C stanowi natomiast dostawę ruchomą (eksport). Państwo macie możliwość zastosowania dla ww. eksportu stawki podatkowej w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w tym zakresie dla eksportu, w tym dla eksportu pośredniego (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy i zasady, w Państwa ocenie, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Państwa, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Państwa stanowią eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W przedstawionym przez Państwa zdarzeniu, w którym transportu towarów dokonuje odbiorca, istotny jest również art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, czyli w tzw. eksporcie pośrednim (tj. eksporcie, w ramach którego towar jest wysyłany lub transportowany poza terytorium UE przez nabywcę towarów), jeżeli podatnik otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1.dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2.dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3.zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Należy podkreślić, iż ustawodawca określając rodzaje dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0% posłużył się otwartym katalogiem (wskazuje na to wyrażenie „w szczególności”). Nie są to zatem jedyne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, uprawniające do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, w Państwa ocenie, komunikaty IE 599 posiadane przez Państwa w formie elektronicznej, stanowić będą dla Państwa wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% VAT. Komunikaty te dokumentują wywóz z Polski towarów, które były sprzedawane przez Państwa na rzecz odbiorcy finalnego, potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy oraz wywozu poza terytorium UE. Tożsamość ta jest określona poprzez rodzaj oraz ilość i wagę wywożonych towarów, a także poprzez powiązanie poszczególnych dokumentów (numer faktury Podmiotu A znajduje się na komunikacie IE 599, a pojawiający się na fakturach Podmiotu A numer dowodu dostawy jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na Państwa fakturach na podmiot C).

Reasumując, stoicie Państwo na stanowisku, że w świetle art. 41 ust. 4, ust. 6 ust. 6a oraz ust. 11 ustawy o VAT, posiadając przesłany przez agencję celną drogą elektroniczną komunikat IE 599 (wystawiony na Podmiot A jako nadawcę), odnoszący się do wywozu towarów sprzedanych przez Państwa na rzecz podmiotu spoza UE, będziecie Państwo mieli prawo do zastosowania stawki 0% VAT w związku z taką sprzedażą.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.715.2017.2.KT.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona);

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony);

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony);

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa zdaniem, transakcja między Państwem a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) będzie stanowiła eksport, który będzie uprawniał Państwa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Natomiast zakup towarów od Podmiotu A z siedzibą na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa, zatem Państwo otrzymacie fakturę z wykazanym podatkiem VAT 23%.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH, w którym Trybunał wskazał, że: „Należy też podkreślić, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ów system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy” (podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że podlega ona sama opodatkowaniu VAT (podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy ustawy oraz przytoczone wyroki TSUE należy stwierdzić, że Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione, czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez:

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,

W myśl art. 22 ust. 2e ustawy:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu. Należy także zwrócić uwagę, że przez eksport rozumie się taką dostawę towarów, w wyniku której towary te opuszczają terytorium kraju i są transportowane do państwa trzeciego. A zatem jeśli transportu towarów z Polski dokonuje ostateczny nabywca to należy przyjąć, że dokonuje tego transportu w wykonaniu dostawy dokonanej na jego rzecz. Oznacza to, że w tym przypadku dostawca powinien rozpoznać eksport towarów a nabywca co do zasady import towarów w kraju trzecim.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

‒podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,

‒podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),

‒podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, z siedzibą na terytorium Polski. Nabywacie Państwo towary w Polsce od włoskiego podmiotu (Podmiot A) posiadającego magazyn w Polsce i posługującego się polskim numerem VAT UE, a następnie dokonujecie sprzedaży tych towarów na rzecz innego podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanego dla potrzeb w Polsce (Podmiot C). Podmiot A planuje dokonywać sprzedaży towarów na Państwa rzecz zgodnie z warunkami EXW Works Incoterms. Towary z magazynu byłyby zamawiane przez Państwa, natomiast Podmiot C byłby zobowiązany do odbioru towarów z magazynu Podmiotu A oraz do transportu towarów do swojego magazyny. Podmiot C byłby odpowiedzialny za opłacenie transportu. Transport świadczy wyspecjalizowana firma transportowa spoza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie umowy z Podmiotem C, wobec czego to Podmiot C zostanie obciążony opłatami za ten transport i to na jego rzecz będzie świadczona usługa transportowa. Państwo będziecie otwierać procedurę celną i to na Państwa, jako nadawcy/eksportera, zostaną wystawione dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE, w tym komunikacie IE 599. Podmiot C wskazany zostanie jako odbiorca. Dostawa towarów przez Podmiot A byłaby dokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT 23%. Państwo wystawilibyście na Podmiot C faktury bez polskiego VAT, z uwagi na wywóz towarów z Polski poza terytorium UE.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy transakcja między Państwem a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) będzie stanowiła eksport.

Opisane okoliczności wskazują, że wystąpią tu transakcje łańcuchowe, w ramach których będzie miała miejsce dostawa towarów pomiędzy Podmiotem A a Państwem oraz (następnie) pomiędzy Państwem a Podmiotem C, będącym ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim. Towary te będą transportowane bezpośrednio z magazynu Podmiotu A znajdującego się w Polsce do magazynu Podmiotu C. Transport świadczy wyspecjalizowana firma transportowa spoza Unii Europejskiej, na podstawie umowy z Podmiotem C, wobec czego to Podmiot C zobowiązany jest do odbioru towarów z magazynu Podmiotu A oraz do transportu towarów do swojego magazynu. To Podmiot C byłby odpowiedzialny za opłacenie transportu. Zatem to ostateczny nabywca – Podmiot C byłby podmiotem, który faktycznie dokonałby wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Państwem a nabywcą – Podmiotem C. A zatem, ze względu na okoliczność, że transportu dokonuje ostateczny nabywca, na rzecz którego działa przewoźnik, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e ustawy. Przepis ten, jak wcześniej wskazano, w ogóle nie odnosi się do warunków dostawy, zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport należy przypisać dostawie dokonanej na rzecz ostatecznego „nabywcy”.  Tym samym drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”). Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu będzie miała charakter międzynarodowy (towar zostanie wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że Państwo powinniście rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski.  Przy tym, skoro wywozu towarów dokona Podmiot C (który będzie odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Państwa za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez Podmiot A na Państwa rzecz (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem Państwa zapytania jest również opodatkowanie dokonanych przez Państwa transakcji, stanowiących – jak ustalono – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy - stawką VAT w wysokości 0%. Uważacie Państwo, że posiadając przesłany przez agencję celną drogą elektroniczną komunikat IE 599 będzie uprawniał Państwa do zastosowania stawki VAT 0%.  

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy,

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy,

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy,

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy,

Zatem, zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak już zostało wyżej ustalone, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży za eksport towarów zostaną spełnione. Nabywca towarów dokona wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpocznie się w Polsce. Ponadto w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że będziecie otwierali procedurę celną i to na Państwa jako nadawcę/eksportera zostaną wystawione dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE, w tym komunikat IE 599. Będziecie Państwo otrzymywać wszystkie komunikaty IE 599 od agencji celnej w formie elektronicznej. W komunikatach tych zawarty byłby m.in. numer faktury wystawionej przez Państwa na Podmiot C. Jednocześnie możecie Państwo jednoznacznie powiązać faktury sprzedaży wystawione na rzecz Podmiotu C, ponieważ ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na fakturach sprzedaży, a pojawiający się na fakturach Podmiotu A numer dowodu dostawy jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczonym na Państwa fakturach wystawionych na Podmiot C.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Państwo, dysponując dokumentem elektronicznym IE 599, który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Państwa) i wywozu - macie prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Podmiotu C stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Podmiot A.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Państwa podatku naliczonego w związku z dostawą towarów dokonaną przez Podmiot A na Państwa rzecz wskazać należy, że Podmiot A jest włoskim podmiotem, posiadającym magazyn w Polsce i posługującego się polskim numer VAT UE, a Państwo nabywacie od Podmiotu A towary w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz nabywcy spoza UE. Przy tym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w ramach transakcji między Podmiotem A a Państwem dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zatem dostawa towarów od Podmiotu A do Państwa stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, która podlega opodatkowaniu w Polsce i Podmiot A ma obowiązek rozliczenia na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej dla sprzedawanego towaru. W konsekwencji należy uznać, że Państwo będziecie mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wykazanego na fakturach wystawionych przez Podmiot A z tytułu dostawy towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w całości należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).