Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG

‒ Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu , ‒ zaliczenie do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego, ‒ niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu), ‒ prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, ‒ prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu, ‒ prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego, niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu,

‒nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

‒zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

‒sposobu wyliczenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) (pytanie nr 3 we wniosku),

‒niepodleganiaopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),

‒prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

‒prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej w tym również zadania w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie, zarówno bieżących jak i inwestycyjnych.

Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacją indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy).

Stosownie do stanowiska potwierdzonego w uzyskanej interpretacji indywidualnej Gmina dokonuje zatem odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu proporcji VAT, która aktualnie – na 2022 r. - wynosi 95%.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt, Inwestycja).

Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

Projekt obejmuje swym zakresem:

1.montaż ... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu);

2.montaż 3 instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach:

‒Hydroforni w ...,

‒Pompowni Wody w ....,

‒Stacji Uzdatniana Wody w miejscowości ...

(dalej: Zakres B Projektu);

3.wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet, klasa 5 normy PN EN 303-5: 2012) w 29 budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu).

Obecne instalacje grzewcze, w skład których wchodzą m.in. stare kotły węglowe, kotły zasypowe, piece na olej opałowy zostaną zastąpione ww. instalacjami niskoemisyjnymi.

Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu.

Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.

W związku z realizacją Projektu, Gmina poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT.

W przypadku faktur dokumentujących usługi (roboty budowlane) związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania Gmina, na podstawie danych wskazanych na fakturze lub w załączniku do faktury będzie w stanie określić w jakiej części poniesione wydatki dotyczą Zakresów A i C Projektu, realizowanych na rzecz mieszkańców, a w jakiej części wydatki te dotyczyć będą instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. Zakresu B Projektu).

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.

Dotychczas Gmina nie zawarła jeszcze umowy z wykonawcą na realizację Inwestycji i nie otrzymała jeszcze żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z faktycznym wykonaniem Projektu. Gmina otrzymała dotychczas tylko dwie faktury dokumentujące wydatki dotyczące Projektu - za przygotowanie studium wykonalności Inwestycji oraz za Program Funkcjonalno-Użytkowy.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tych faktur. W pierwszej kolejności Gmina bowiem zamierzała potwierdzić kwestię prawa do odliczenia w tym zakresie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym Projekcie. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres Inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym Projekcie.

Gmina otrzymane dofinansowanie będzie mogła bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków, tj. do poszczególnych instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców (w ramach Zakresu A Projektu) oraz na budynkach gminnych (Zakres B Projektu) oraz do wymiany urządzeń grzewczych (w ramach Zakresu C Projektu). Jednocześnie część dofinansowania zostanie przeznaczona na sfinansowanie Wydatków wspólnych.

W ramach Projektu, w zakresie dotyczącym nieruchomości mieszkańców, instalacje fotowoltaiczne będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i na budynkach gospodarczych oraz gruntach należących do osób prywatnych (mieszkańców) Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne montowane w ramach Projektu na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467) i będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania o treści:

1)Jakie obowiązki – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – wynikają dla Państwa Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu pn.: „...” w zakresie A i C ww. projektu?

2)Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie A i C ww. projektu, przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

3)Czy warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę są jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

4)Czy kwota wkładu własnego dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama? Jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?

5)W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski.”, należy jednoznacznie wskazać jakie dokładnie wydatki wspólne są objęte zakresem wniosku?

6)Czy mieszkańcy będą pokrywać w całości lub w części wydatki wspólne dotyczące Projektu jako całości? Jeżeli tak, to należy wskazać które?

7)Czy Państwa Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

8)Proszę wskazać strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania ww. inwestycji realizowanej przez Państwa Gminę w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę – wkład własny mieszkańca, wkład własny Państwa Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ....

9)Jaki jest/będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. inwestycję w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?

10)W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniała również otrzymane dofinasowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?

11)Od czego będzie uzależniona wysokość otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców i kotłów na biomasę (np. od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę)?

12)Czy otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu, czy też będą mogli Państwo przeznaczyć je na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu?

13)Czy otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy?

14)Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

15)Czy w trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą je rozliczać?

16)Czy Państwa Gmina będzie miała obiektywną możliwość przyporządkowania w całości lub w części kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu?

17)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. Hydroforni w ..., Pompowni Wody w .... i Stacji Uzdatniana Wody w miejscowości ...) będą wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Państwa Gminę działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

18)Czy w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczne, zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, będzie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej?

19)Czy ww. energia będzie wykorzystana przez Państwa Gminę do prowadzenia innej - niż działalność wodno-kanalizacyjna - działalności wykonywanej przez Państwa Gminę lub jej jednostkę budżetową/jednostki budżetowe – jeżeli tak, to jakiej?

20)Do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi nabywane przez Państwa Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

21)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

22)W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

23)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych?

24)W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

25)Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Państwa Gmina, uznając że wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć?

26)Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

27)Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

28)Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego w pytaniu nr 7 wniosku.

29)Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

wskazali Państwo, że:

1.

Obowiązki Gminy:

‒złożenie wniosku o dofinansowanie;

‒realizacja przedmiotu umowy w pełnym zakresie z należytą starannością;

‒wyłonienie Wykonawcy zamówienia;

‒ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;

‒sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac;

‒przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie inwestycji.

Obowiązki Mieszkańca:

‒złożenie oświadczenia o trwałym wycofaniu z eksploatacji dotychczasowej instalacji (dotyczy zakresu dot. kotłów na pellet);

‒udostępnienie Gminie nieruchomości, na której będzie montowana instalacja do realizacji wszelkich prac adaptacyjnych i budowlanych związanych z montażem instalacji;

‒właściwa eksploatacja urządzeń wchodzących w skład instalacji;

‒wniesienie wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji;

‒informowanie Gminy o wszelkich zmianach w tytule własności.

2.Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy, umowa może zostać rozwiązana na mocy porozumienia stron w przypadku wystąpienia okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w chwili zawierania umowy i za które strony nie ponoszą odpowiedzialności, a które uniemożliwiają wykonanie umowy. Skutki finansowe wynikające z rozwiązania umowy i zwrot środków finansowych strony określą w sporządzonym, w formie pisemnej protokole. Protokół wymaga podpisu obu stron umowy.

3.Tak.

4.Nie, wysokość kwoty wkładu własnego będzie uzależniona od rodzaju instalacji.

5.Będą to wydatki za:

‒opracowanie studium wykonalności Inwestycji,

‒opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej: PFU),

‒sporządzenie dokumentacji projektowej,

‒promocję Projektu oraz

‒za nadzór inwestorski.

6.Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

7.Wkład własny Gminy zależny będzie od rodzaju wydatku.

Dla wydatków dot. studium wykonalności i PFU wkład własny będzie ponoszony w 100% przez Gminę.

Dla wydatków dot. kosztów budowy instalacji PV na obiektach gminnych wkład własny będzie w 100% pokryty ze środków własnych Gminy.

Dla wydatku dot. opracowania dokumentacji projektowej oraz kosztów promocji i nadzoru inwestorskiego Gmina pokryje wkład własny proporcjonalnie do % udziału kosztów budowy instalacji na budynkach gminnych do kosztów całości inwestycji. Na ten moment Gmina nie zna dokładnej wysokości kosztów budowy w związku z tym nie może podać dokładnego udziału procentowego.

8.Struktura udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę kształtuje się w następujący sposób

‒wydatki na opracowanie studium wykonalności i PFU - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... (dalej: RPO W...), 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,

‒budowa instalacji PV na obiektach gminnych - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO W..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,

‒budowa instalacji PV na obiektach mieszkańców oraz montaż kotłów na pellet w budynkach mieszkańców - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO W..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny mieszkańców,

‒opracowanie dokumentacji projektowej, promocja projektu, nadzór inwestorski - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO W..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy oraz wkład własny mieszkańców.

9.Kwota dotacji została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.

10.Dzięki otrzymanej dotacji wymagany wkład własny mieszkańca jest odpowiednio niższy. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę.

11.Kwota dofinansowania została określona na etapie wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie projektu jako 85% netto wartości inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców. Wysokość ta jest niezmienna. W przypadku wzrostu kosztów w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego kwota dotacji nie wzrośnie.

12.Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności w ramach projektu i nie może być przeznaczone na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu.

13.Nie.

14.Tak.

15.Tak, z Urzędem Marszałkowskim w ..., na podstawie wniosków o płatność.

16.Tak. Zdaniem Gminy, będzie ona miała obiektywną możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

17.Tak.

18.Gmina informuje, iż planowane do realizacji instalacje fotowoltaiczne będą działały w systemie on-grid tzn. wytwarzana energia w instalacjach OZE będzie w okresach nadwyżki sprzedawana do sieci a w okresie niedoboru użytkownik „dokupi” brakująca energię z sieci energetycznej. Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie na podstawie aktualnego zużycia energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej instalacji energia eklektyczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne a do sieci będą wprowadzane wyłącznie ewentualne nadwyżki energii o ile wystąpią.

19.Nie.

20.Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT).

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą bowiem związane z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno - w przeważającym zakresie - odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

21.Kwota dotacji na inwestycję w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT).

22.Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

23.Nie. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

24.Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na poprzednie pytanie, instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 24. staje się bezprzedmiotowa.

25.W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, ponieważ:

1)uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wydatki pozostają bowiem w związku zarówno z wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane VAT oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie określić konkretne wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących jej na potrzeby świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje odpowiednio w pierwszej kolejności na udziale wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji oraz jednocześnie w odniesieniu do Zakresu B Projektu na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji.

2)w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą w pierwszej kolejności wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu i dodatkowo ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT;

3)jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę, tj. bez wpływu na wysokość tej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) związane z inwestycją służą i będą służyć działalności opodatkowanej w zakresie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4)jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

26.W ocenie Gminy tak.

27.W ocenie Gminy tak.

28.Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w tym przypadku możliwe jest bardziej precyzyjne określenie związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, które będą pozostawały w związku przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT oraz w marginalnym zakresie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w przypadku instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT) w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

29.Dla ustalenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej wskazanego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, Gmina korzysta z danych za ten sam rok bazowy tj. przykładowo proporcję wstępną na 2023 r. Gmina kalkuluje na podstawie danych za 2022 r.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem wskazanym we wniosku a prewspółczynnikiem dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonym zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest obszar (rozmiar) działalności, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Urzędu Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku uwzględnia związek wydatków wspólnych ponoszonych w związku z Inwestycją z zakresem wykorzystania poszczególnych instalacji montowanych w ramach Inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT oraz do działalności opodatkowanej VAT w ramach prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia tego prewspółczynnika mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością w zakresie odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na działalność której dotyczą wydatki wspólne ponoszone w ramach Inwestycji.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.

Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik wskazany we wniosku - w odniesieniu do wydatków wspólnych związanych z Inwestycją - zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę w przedmiotowym zakresie działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Pytania

1.Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.(oznaczone we wniosku nr 4) Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?

4.(oznaczone we wniosku nr 5) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu?

5.(oznaczone we wniosku nr 6) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu?

6.(oznaczone we wniosku nr 7) Czy celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, czy też odliczenia VAT naliczonego od Wydatków wspólnych Gmina powinna w tym przypadku dokonać na podstawie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2.Podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3.(oznaczone we wniosku nr 4) Dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania.

4.(oznaczone we wniosku nr 5) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu.

5.(oznaczone we wniosku nr 6) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu.

6.(oznaczone we wniosku nr 7) Celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

‒wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

‒jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w tym m. in. w interpretacji indywidualnej:

‒z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS potwierdził, iż „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

‒z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT”;

‒z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;

‒z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad. 2 i 3 (we wniosku ad. 2, 3 i 4)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy stanowić będą kwoty wpłacane na jej rzecz przez mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w tym Projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie realizację przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia nieruchomości mieszkańców w daną instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

W odniesieniu natomiast do kwoty dofinansowania, zdaniem Gminy, dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 wskazując, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (...) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidulanych DKIS, przykładowo:

‒w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „...” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

‒w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji Zakresu A i Zakresu C Projektu będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota dofinansowania, którą może bezpośrednio przypisać do usług świadczonych na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dofinansowania należy uznać za wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług.

Jednocześnie w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych).

Wyliczoną w powyższy sposób kwotę dofinansowania przypadającą na czynności opodatkowane VAT należy również traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu jak również kwota dotacji przeznaczonej na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznawana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dofinansowanie otrzymane przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. Montaż instalacji na nieruchomościach Gminy nie stanowi bowiem po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której otrzymane dofinansowanie mogłoby stanowić element podstawy opodatkowania.

Ad. 4 (we wniosku ad. 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2.wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3.nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wydatki jakie poniesie na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu będą miały ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną w tym przypadku spełnione. Gmina będzie bowiem działała w tym przypadku jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Zakresu A i Zakresu C Projektu będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której DKIS potwierdził prawo wnioskującej gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną przez tę gminę inwestycją w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców.

Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której DKIS wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której DKIS stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tym samym, w opinii Gminy, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Ad. 5 (we wniosku ad. 6)

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gmina jednym podatnikiem VAT), zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie, zarówno bieżących jak i inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Proporcja ta kalkulowana jest jako udział ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Możliwość zastosowania indywidualnej proporcji odliczenia dla ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z tym obszarem działalności została Gminie potwierdzona w wydanej na jej wniosek w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w tej interpretacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż w ramach realizacji Zakresu B Projektu Gmina poniesie wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach:

‒Hydroforni w ...,

‒Pompowni Wody w ....,

‒Stacji Uzdatniana Wody w miejscowości ...

zdaniem Gminy należy uznać, iż wydatki te będą związane z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu, ustalonej za pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy. Proporcja ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w tym obszarze działalności.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu.

Ad. 6 (we wniosku ad. 7)

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące Wydatki wspólne, dotyczące Projektu jako całości. W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.

Niemniej jednak, jak też Gmina wskazała powyżej, w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, na potrzeby ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych).

Zdaniem Gminy w ten sam sposób, tj. na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) Gmina powinna dokonać podziału Wydatków wspólnych celem właściwego określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych.

W odniesieniu do Wydatków wspólnych, celem odliczenia VAT, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Następnie Gmina powinna odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Zdaniem Gminy bowiem dla Wydatków wspólnych, które w istotnym zakresie związane są z realizacją usług na rzecz mieszkańców, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT (Zakres A i Zakres C Projektu) oraz w pewnym zakresie z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz w marginalnym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Zakres B Projektu) Gmina nie powinna stosować odrębnej proporcji odliczenia.

Jedyną proporcją odliczenia jaka w tym przypadku powinna zostać zastosowana (ze względu na fakt, iż część Wydatków wspólnych w ramach realizacji Zakresu B Projektu będzie miała również związek z mającą w tym przypadku marginalny zakres działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT jest proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Przy czym tę proporcję Gmina powinna zastosować wyłącznie do części II Wydatków wspólnych odnoszącej się do Zakresu B Projektu.

Części I i II Wydatków wspólnych Gmina jest zobowiązana określić w pierwszej kolejności w szczególności na potrzeby właściwego określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w związku z koniecznością uwzględnienia w tej podstawie opodatkowania również części otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na wydatki poniesione na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, w tym również na Część Wydatków wspólnych, przypisanych do Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS wskazał, iż „ponoszone wydatki na usługi na rzecz Mieszkańców, tj. wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorników na CUW, nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu w części w jakiej związana jest z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę.

Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w części, w jakiej wydatek ten odnosi się do projektu realizowanego na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, zasadne jest dokonanie przez Gminę w pierwszej kolejności podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczenie VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosowanie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest:

‒prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosowniedo art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą tego, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt, Inwestycja).

Projekt, w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmuje swym zakresem montaż ... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet, klasa 5 normy PN EN 303-5: 2012) w 29 budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu).

Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

W opisanej sytuacji będzie zatem istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców - uczestników projektu, które będzie wykonane przez Państwa Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż ... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców oraz wymianę źródeł ogrzewania mieszkalnego na kotły na biomasę w budynkach mieszkańców Państwa Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Państwa Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług na rzecz mieszkańców – właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty – wkłady własne mieszkańców Gminy, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług.

W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców oraz wymianie źródeł ogrzewania mieszkalnego na kotły na biomasę w budynkach mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Z przepisu art. 29a ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel. Dzięki otrzymanej dotacji wymagany wkład własny mieszkańca jest odpowiednio niższy. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności w ramach projektu i nie może być przeznaczone na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do wątpliwości Państwa Gminy dotyczących zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego, wskazać należy, że dofinansowanie w części dotyczącej Zakresu A Projektu (tj. montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców) i Zakresu C Projektu (tj. wymianie źródeł ogrzewania mieszkalnego na kotły na biomasę w budynkach mieszkańców) będzie stanowiło dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca. Jak wskazała Państwa Gmina - dzięki otrzymanej dotacji wymagany wkład własny mieszkańca jest odpowiednio niższy, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie. Zatem otrzymane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 dofinansowanie, w części dotyczącej Zakresu A Projektu i Zakresu C Projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie miało wpływ na cenę usługi jaką będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców oraz wymiana źródeł ogrzewania mieszkalnego na kotły na biomasę w budynkach mieszkańców. Uczestnik projektu ostatecznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zapłaci mniej za zamontowaną instalację.

Tym samym, po uwzględnieniu w rozpatrywanej sprawie treści ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji dotyczącej Zakresu A Projektu i Zakresu C Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, będą stanowiły podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie w części dotyczącej Zakresu A Projektu i Zakresu C Projektu, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług na rzecz mieszkańców będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w Inwestycji zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji dotyczącej Zakresu A Projektu i Zakresu C Projektu w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu), wskazać należy, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem Inwestycji w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach gminnych, które po realizacji projektu pozostaną własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach Inwestycji skonkretyzowanych działań, polegających na montażu instalacji na nieruchomościach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji na nieruchomościach gminnych nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie Inwestycji w części dotyczącej montażu instalacji na nieruchomościach gminnych (Zakres B Projektu) nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji w części dotyczącej Zakresu B Projektu, których Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu (tj. montażu 3 instalacji na nieruchomościach gminnych) nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4)  należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostaną spełnione. Jak już wskazano powyżej świadczenia, które wykona Państwa Gmina na rzecz mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie przewidziano dla nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, bowiem wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy - Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę.

Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu w pełnej wysokości. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 4 (we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Państwa Gminy dotyczących prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Z kolei, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy). Planowane do realizacji instalacje fotowoltaiczne będą działały w systemie on-grid tzn. wytwarzana energia w instalacjach OZE będzie w okresach nadwyżki sprzedawana do sieci a w okresie niedoboru użytkownik „dokupi” brakująca energię z sieci energetycznej. Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie na podstawie aktualnego zużycia energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej instalacji energia eklektyczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne a do sieci będą wprowadzane wyłącznie ewentualne nadwyżki energii o ile wystąpią. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Gminy, wydatki związane z zakresem B Projektu nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, bowiem - jak wskazała Państwa Gmina - ewentualne nadwyżki energii będą sprzedawane do sieci.

Wobec powyższego, w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Państwa Gminę na realizację Zakresu B Projektu, Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku ze wskazaniem przez Państwa Gminę, że instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to tak obliczona kwota podatku będzie kwotą do odliczenia.

Zatem, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Zakresu B Projektu obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 5 (we wniosku nr 6) należało uznać za nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Państwa Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Zatem Państwa Gmina będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, to kwotę podatku naliczonego związanego z Wydatkami wspólnymi związanymi z realizacją Inwestycji należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma m.in. faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, sporządzenie dokumentacji projektowej, wydatki na promocję Projektu oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, ponieważ:

1)uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wydatki pozostają bowiem w związku zarówno z wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane VAT oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie określić konkretne wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących jej na potrzeby świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje odpowiednio w pierwszej kolejności na udziale wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji oraz jednocześnie w odniesieniu do Zakresu B Projektu na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji.

2)w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą w pierwszej kolejności wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu i dodatkowo ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT;

3)jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę, tj. bez wpływu na wysokość tej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) związane z inwestycją służą i będą służyć działalności opodatkowanej w zakresie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4)jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

W ocenie Gminy, wskazany w pytaniu nr 7 wniosku, sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, wskazany w pytaniu nr 7 wniosku, sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Państwa Gminy, nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w tym przypadku możliwe jest bardziej precyzyjne określenie związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, które będą pozostawały w związku przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT oraz w marginalnym zakresie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w przypadku instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT) w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Kryteria liczenia tego prewspółczynnika mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością w zakresie odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik wskazany we wniosku - w odniesieniu do wydatków wspólnych związanych z Inwestycją - zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę w przedmiotowym zakresie działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy – zdaniem Organu – nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy – gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż montaż paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę.

Metoda wskazana przez Państwa Gminę oddaje jedynie udział wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców oraz procentowy udział wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich instalacji (tj. w ramach transakcji podlegających VAT i niepodlegających VAT), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Prewspółczynnik, ustalony w oparciu o kryterium wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich instalacji (tj. w ramach transakcji podlegających VAT i niepodlegających VAT), nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Wydatków wspólnych do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie pozwala bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja zaproponowana przez Państwa Gminę nie pozwala na powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje ona jedynie wysokość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób więc uznać, że wskazana przez Państwa Gminę metoda zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa Gminę aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Ponadto, w celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych niezasadne jest zastosowanie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż – jak wyżej wskazano – instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Państwa Gminy nie będą związane wyłącznie z działalnością wodo-kanalizacyjną, gdyż Państwa Gmina wskazała, że ewentualne nadwyżki energii będą sprzedawane do sieci.

Wobec powyższego, w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych, Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym, stwierdzić należy, że Państwa Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie będzie w pełni obiektywna i nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów towarów i usług związanych z całą Inwestycją, z całą działalnością gospodarczą Państwa Gminy.

Proponowany przez Państwa Gminę sposób obliczenia proporcji ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do realizowanej Inwestycji, a nie całej działalności Gminy.

Zatem, w celu obliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, Państwa Gmina winna stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Tym bardziej, że ustalając w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów uwzględnił specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć, czego wyrazem jest m.in. stworzenie odrębnych sposobów określenia tej proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Państwa Gmina nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji – zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalonej jako udział wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg. proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, jako bardziej adekwatnej i bardziej odpowiadającej specyfice działalności Gminy.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. Organu – Państwa Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie będzie w pełni obiektywny i nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z całą Inwestycją do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Reasumując, Państwa Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 6 (we wniosku nr 7) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Przedmiotową interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gmina będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).