Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44.2023.1.SP

Ustalenie czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania wyroków sądów powszechnych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania wyroków sądów powszechnych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), który działa na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Przedmiotem działalności Banku jest przede wszystkim udzielanie kredytów konsumenckich (dla osób fizycznych będących konsumentami), a także kredytów gospodarczych (dla klientów instytucjonalnych i przedsiębiorców) oraz przyjmowanie depozytów bankowych. Bank stanowi podmiot szczególny w obrocie prawnym.

Na podstawie art. 2 Prawa bankowego, bank to osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Bank jest zatem instytucją pośredniczącą w obiegu pieniądza (tj. przemieszczaniu pieniądza pomiędzy uczestnikami transakcji gospodarczych), która organizuje i obsługuje ten obieg, Bank z racji powierzenia mu m.in. indywidualnych środków finansowych przez podmioty trzecie oraz wpływu jego działań na politykę finansową i gospodarczą w państwie jest uznawany za instytucję zaufania publicznego.

Bank jako nadzorowana instytucja zaufania publicznego jest poddawany szczególnej ocenie i kontroli, zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSSF”).

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, Bank ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości. Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych jest dokonywana w każdy dzień roboczy.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał w przeszłości klientom (kredytobiorcom) kredytów lub pożyczek zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością (dalej zwanych łącznie „kredytami hipotecznymi”).

Jednym z rodzajów kredytów hipotecznych, udzielanych w przeszłości przez Bank są kredyty hipoteczne indeksowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF), ale też euro (EUR) czy do dolara amerykańskiego (USD) (dalej: „kredyty hipoteczne indeksowane”). Mimo, że obecnie Bank nie oferuje już wobec klientów tego rodzaju produktów finansowych, Bank nadal posiada w swoim portfelu umowy kredytów hipotecznych indeksowanych, które zostały udzielone w latach poprzednich, a wobec których Bank rozpoznaje przepływy finansowe (np. w związku z ich bieżącą spłatą przez klientów lub przepływy będące efektem innych zdarzeń prawnych).

Kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą indeksacyjną) to kredyty, które były udzielane i wypłacane przez Bank w polskich złotych, natomiast wysokość rat kapitałowo-odsetkowych była ustalana po przeliczeniu kwoty wypłaconego kredytu w polskich złotych na walutę obcą w oparciu o wskazany w umowie kurs waluty obcej. Spłata dokonywana przez klienta (spłata rat kapitałowych i odsetkowych) mogła być realizowana przez kredytobiorców w walucie polskiej lub w walucie obcej (tj. walucie, do której kredyt był/jest indeksowany).

W przeciwieństwie do „złotówkowego” kredytu hipotecznego, w przypadku kredytu indeksowanego saldo zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku, jak również raty kredytu (kapitałowe i odsetkowe) należne Bankowi od kredytobiorcy są wyrażone w walucie obcej (np. CHF). Mimo że kwota kredytu była ustalana i wypłacana w polskich złotych, wysokość rat kapitałowo-odsetkowych należnych od klienta była zależna od ustalonego w umowie mechanizmu przeliczenia kwoty kredytu na walutę obcą, do której kredyt był/jest indeksowany.

W przypadku spłaty przez klienta kredytu w polskich złotych, wysokość regulowanej kwoty ustalana jest poprzez określenie równowartości dokonanej spłaty w danej walucie obcej (np. CHF) przy zastosowaniu przyjętego w umowie kursu wymiany (np. kwota spłaty raty w polskich złotych, w zależności od postanowień umownych, może być przeliczana na walutę obcą wg kursu sprzedaży NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty – w zależności od postanowień umownych).

Ewidencja księgowa kredytu oraz wynikających z niego poszczególnych rat prowadzona jest w walucie obcej. Zatem, aktywo Banku, które wynika z salda zadłużenia jest wyceniane dla celów rachunkowych i podatkowych, a różnice kursowe które powstały w ramach tej wyceny Bank zalicza odpowiednio do przychodów bądź kosztów podatkowych. Analogicznie w momencie spłaty raty kredytu, Bank przelicza dokonaną spłatę z waluty obcej poprzez zastosowanie kursu wymiany waluty, w której dany kredyt został wyrażony, na złotówki (np. według kursu sprzedaży, zgodnie z tabelą obowiązującą w banku na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty raty kredytu – w zależności od postanowień umownych).

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi indeksowanymi są następujące:

a)kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop);

b)faktycznie otrzymane odsetki (raty w części odsetkowej) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop);

c)prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie, kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop); jednocześnie kwoty prowizji należnej od klienta były wyrażone w PLN, a wynikające z nich należności podlegały kapitalizacji (prowizja była efektywnie zawarta w kwocie kredytu);

d)dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop). Jak wskazano powyżej, różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie art. 15a updop (metodą podatkową), ale zgodnie z MSSF (metodą rachunkową), dlatego Bank rozpoznaje różnice kursowe:

– niezrealizowane (memoriałowe), tj. takie, które nie powstają w wyniku faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną rachunkową poszczególnych składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W przypadku kredytów hipotecznych indeksowanych Bank codziennie dokonuje wyliczenia niezrealizowanych różnic kursowych (i zalicza je do kosztów bądź przychodów podatkowych) według wartości należności Banku od kredytobiorcy (z tytułu kredytu walutowego) i przelicza na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN, który jest publikowany przez Narodowy Bank Polski w dniu dokonywania wyceny;

a także

– zrealizowane, tj. takie, które są wynikiem faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania). W przypadku kredytów hipotecznych indeksowanych przedmiotowe różnice powstają m.in. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu oraz rat odsetkowych w walucie obcej, ale również zapłaty raty w PLN (w związku ze sprzedażą przez Bank na rzecz klienta waluty, w której wyrażony jest kredyt, w przypadku gdy dłużnik spłaca raty kredytowe w walucie polskiej; zrealizowane dodatnie różnice kursowe dotyczące rat odsetkowych kredytu przekładają się bezpośrednio na wyższą kwotę odsetek otrzymanych przez Bank i w związku z tym wyższy przychód podatkowy z tego tytułu);

e)odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank z uwagi na to, iż stosuje w tym zakresie MSSF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów), które spełniają przesłanki (art. 16 ust. 1 pkt 26c updop) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach, które zostały wskazane w wymienionych przepisach.

Zawierając umowy kredytu hipotecznego indeksowanego, Bank działał z zachowaniem zasad należytej staranności oraz obowiązujących wówczas przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym regulacji nadzorczych (czego przejawem może być m.in. wdrożenie przez Bank Rekomendacji S wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego). Równocześnie Bank działał w dobrej wierze, gdyż kredyty hipoteczne indeksowane, które oferował swoim klientom były o wiele korzystniejszą formą finansowania niż inne wówczas oferowane.

W okresie zawierania umów o kredyt hipoteczny indeksowany. Bank nie był świadomy, iż zawarte w powyższych umowach klauzule walutowe (m.in. indeksacyjne czy spreadowe) mogą w przyszłości powodować nieważność tych umów. Bank prowadził i prowadzi swoją działalność z zachowaniem należytej staranności i w zgodzie z przepisami prawa i gdyby w chwili zawierania powyższych umów istniało jakiekolwiek ryzyko, iż mogą one powodować nieważność przedmiotowych umów, to nie zawarłby w tych umowach takiego rodzaju postanowień. W momencie zawierania umów i podejmowania decyzji biznesowych Bank kierował się najwyższą dbałością o ich zgodność z przepisami prawa oraz standardami, które zostały przyjęte w chwili podejmowania przedmiotowych decyzji bądź zawierania umów.

Na skutek występującej istotnej zmiany kursu wymiany walut obcych w stosunku do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego), część kredytobiorców kwestionuje całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych, przede wszystkim tych, które odnoszą się do klauzul indeksacyjnych czy klauzul spreadowych. W przypadku Banku, kredytobiorcy kwestionują ważność powyższych umów powołując art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks cywilny”), w związku z art. 385¹ § 1 oraz 2, jak również art. 405 oraz art. 410 Kodeksu cywilnego jako podstawę swoich roszczeń. Należy jednak zauważyć, że tego rodzaju działania klientów zmierzające do kwestionowania postanowień umownych kredytów hipotecznych indeksowanych można zaobserwować również wobec innych instytucji finansowych (banków) działających na rynku.

Jeden z takich sporów pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, skutkował wystosowaniem przez Sąd Okręgowy w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie dokonania oceny czy mechanizm indeksacji zastosowany w umowie kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej jest zgodny z prawem. W odpowiedzi na to zapytanie, TSUE w wyroku z 3 października 2019 r. w sprawie Państwa Dziubak (sygn. C-260/18) nie rozstrzygnął czy klauzule będące przedmiotem sporu mają charakter niedozwolony, ale pozostawił to polskiemu sądowi do rozstrzygnięcia.

Uwzględniając aktualne tendencje orzecznicze, w tym zwłaszcza powyższe orzeczenie TSUE, polskie sądy powszechne w sprawach wynikających z pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców), wydają oraz – jak zakłada Bank – również w przyszłości będą wydawać wyroki ustalające nieistnienie umowy kredytowej lub stwierdzające jej nieważność (łącznie dalej zwane „Wyrokami”).

W wyniku wydania Wyroków stwierdzających nieważność lub ustalających nieistnienie umowy, dochodzi aktualnie oraz może dochodzić w przyszłości do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

a.Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i)rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę),

albo

(ii)nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy;

b.kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i)kwoty żądanej przez Bank z tytułu zwrotu udzielonego kredytu,

albo

(ii)różnicy między kwotą żądaną przez Bank z tytułu zwrotu udzielonego kredytu a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę.

Ponadto, w konsekwencji Wyroków lub wszczętych wskutek tych Wyroków odrębnych procesów negocjacyjnych lub sądowych, między Bankiem a kredytobiorcą może dojść do dodatkowego rozliczenia, które będzie związane z faktem korzystania przez klienta ze środków pieniężnych udostępnionych przez Bank. Możliwe są zatem sytuacje, że kredytobiorca, obok przedstawionych powyżej rozliczeń:

a)dokona zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego (np. wskutek zawartej ugody między Bankiem a kredytobiorcą) stanowiącego wynagrodzenie za umożliwienie mu korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia spłaty kapitału kredytu hipotecznego indeksowanego lub

b)zostanie zobligowany (np. wskutek wyroku sądowego) do zapłaty świadczenia, o którym mowa w lit. a) powyżej, na rzecz Banku.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, w Wyrokach stwierdzających nieważność lub ustalających nieistnienie umów dotyczących kredytów hipotecznych indeksowanych sądy orzekały zasadniczo (w zależności od treści roszczeń zgłoszonych przez kredytobiorców):

a)nieistnienie/nieważność umowy kredytowej bez zasądzenia kwot, które mają zostać zwrócone w ramach rozliczenia Banku z kredytobiorcą - w takich sytuacjach, co do zasady, strony rozliczają się na podstawie indywidualnego wskazania przez nie kwot; w ramach stosowanej przez Bank procedury rozliczeń, Bank wyliczając swoje zobowiązanie w stosunku do kredytobiorcy uwzględnia również kwoty spłat dokonane przez kredytobiorcę po dniu ogłoszenia wyroku;

b)nieistnienie/nieważność umowy kredytowej z zasądzeniem kwot w ramach rozliczeń Banku z kredytobiorcą stwierdzając, iż:

‒Bank jest zobowiązany do zwrotu całej kwoty spłat dokonanych przez kredytobiorcę, do momentu złożenia pozwu,

albo

‒Bank jest zobowiązany jedynie do zapłaty różnicy między kwotą (kapitału kredytu) wypłaconą przez Bank a kwotą spłaconą przez klienta, w przypadku, gdy kredytobiorca w pozwie dochodził jedynie zwrotu powyższej różnicy lub gdy został uwzględniony przez sąd zgłoszony przez Bank zarzut potrącenia.

Powyższe płatności/rozliczenia z kredytobiorcą co do zasady były oraz będą dokonywane w polskich złotych.

Niezależnie od powyższych Wyroków, Bank nadal będzie prowadzić działalność związaną ze świadczeniem usług bankowych i finansowych, co oznacza, że będzie m.in. udziela dalszych kredytów (konsumenckich), a także może nadal współpracować z klientami, którzy są stroną umów kredytów hipotecznych indeksowanych, w stosunku do których są wydawane Wyroki.

W związku z realizacją powyższych Wyroków oraz wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a klientem (kredytobiorcą), po stronie Banku mogą zostać zidentyfikowane koszty, których kwota będzie ekonomicznie uwzględniać równowartość:

‒odsetek, prowizji i innych opłat, które Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą spłaconą przez klienta a udostępnioną przez Bank (tj. zwracanej przez Bank nadwyżki, o której mowa w lit. a) punkt (ii) lub płaconej przez klienta dodatniej różnicy, o której mowa w lit. b punkt (ii) powyżej), oraz

‒dodatnich zrealizowanych różnic kursowych, które powstały w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami (w tym zrealizowanymi różnicami kursowymi powstałymi wskutek sprzedaży przez Bank na rzecz klienta waluty, w której wyrażony jest kredyt, w przypadku gdy dłużnik spłaca raty kredytowe w walucie polskiej), które to raty kapitałowe, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą spłaconą przez klienta a kwotą kredytu udostępnioną przez Bank, tj. nadwyżki, o której mowa w lit. a) punkcie (ii) powyżej lub dodatniej różnicy , o której mowa lit. b) punkcie (ii) powyżej), a które to w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

‒dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych indeksowanych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych były w przeszłości, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, przychodem podatkowym Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank, ponieważ wskutek Wyroków Bank utraci prawo do ich otrzymania.

Opisane powyżej koszty są zwane dalej łącznie: „kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych”.

Oprócz wymienionych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność/nieistnienie umowy, po stronie Banku może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego należnego od kredytobiorcy z tytułu umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia spłaty kredytu hipotecznego indeksowanego. Ustalenie należnego dla Banku świadczenia będzie dokonywane w oparciu o kalkulację zadłużenia z tytułu kredytu Złotowego (wyrażonego w PLN), ustalonego na podstawie hipotetycznego harmonogramu kredytu Złotowego uwzględniającego: kwoty transz kredytu hipotecznego indeksowanego wypłaconych w PLN oraz rzeczywiste spłaty kredytu hipotecznego indeksowanego dokonane przez klienta w PLN. Skutkiem poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jest zmniejszenie aktywów Banku. Powyższe koszty Bank rozpoznaje dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a)Bank rozpozna dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat w pierwszym momencie rezerwę- która została utworzona w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy),

b)w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, koszty te zostaną w następnym kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw – po stronie Winien rezerw) nie będą już stanowić dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c)dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat Banku może powstać koszt zakwalifikowany jako pozostały koszt operacyjny, jeżeli kwota utworzonej wcześniej rezerwy/odpisu będzie niższa niż kwota kosztu, który został faktycznie poniesiony (wówczas kosztem rachunkowym będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością utworzonej uprzednio rezerwy/odpisu),

d)jeśli utworzona wcześniej rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad kosztem, który został faktycznie poniesiony będzie podlegała rozwiązaniu i dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Wskazane powyżej koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych zostały/zostaną zatem finalnie ujęte jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu oraz pomniejszą one majątek Banku. Powyższe dotyczy również naliczonych dodatnich różnic kursowych (różnic kursowych niezrealizowanych), które zostały wcześniej rozpoznane przez Bank jako przychód podatkowy, bowiem w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic kursowych na skutek Wyroków, Bank będzie zobowiązany dokonać wyksięgowania tego aktywa, które to wyksięgowanie znajdzie finalne odzwierciedlenie w kosztach Banku.

Co więcej, zmniejszenie majątku Banku będące skutkiem Wyroków, będzie stanowić definitywną stratę ekonomiczną, której Bank może nigdy nie odzyskać. Wymienione powyżej koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych stanowią również koszt (pozycję kosztową) dla celów updop.

Dla Banku, ekonomicznym (gospodarczym) celem ponoszenia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jest utrzymanie bądź polepszenie relacji Banku z kredytobiorcami. Bank oczekuje, iż w wyniku takich działań zachowa, a w dłuższej perspektywie, osiągnie dodatkowe przychody utrzymując i rozwijając portfel klientów poprzez dalsze udzielanie kredytów konsumenckich. Przedmiotowe koszty odwalutowania kredytów hipotecznych indeksowanych są zatem ściśle związane z działalnością gospodarczą Banku.

Pytanie

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania Wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi wstępne

Unieważnienie umów kredytów hipotecznych indeksowanych lub stwierdzenie nieistnienia tych umów na skutek Wyroków oraz wynikające z tego określone rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, tworzy nowy stan prawny wywołujący określone skutki zarówno dla Banku, jak i kredytobiorcy. Oznacza to, że wydanie Wyroków kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje nowe i niezależne konsekwencje podatkowe.

Takie stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21. W wyroku tym skład orzekający dokonując oceny sposobu traktowania na gruncie prawa podatkowego skutków cywilnoprawnego unieważnienia umów o kredyt hipoteczny wskazał na konieczność prezentacji przez instytucję finansową rozliczeń z kredytobiorcą w kategorii kosztów podatkowych (a nie w kategorii korekty przychodów).

W ocenie składu orzekającego „[...] Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Jednocześnie WSA dokonując oceny prawnej wskazał wprost: „[...] Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Zgadzając się z powyższym wyrokiem oraz bazując na nim, Bank przyjął w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powinny zostać ujęte przez Bank (podatnika) po stronie kosztowej.

Jednocześnie Bank pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko WSA jest zbieżne z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności umowy należy odnosić nie do momentu jej zawarcia, a do momentu, gdy mają miejsce przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności danej umowy/czynności prawnej (nawet jeśli czynność prawna jest dotknięta wadą nieważności od chwili zawarcia) i wzajemnych rozliczeń stron. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego wytłumaczenia, aby w prawie podatkowym przyjmować skutek ex tunc, wręcz przeciwnie – skutek podatkowy należy oceniać przez pryzmat ekonomiczny transakcji. W sytuacji zobowiązania stron do dokonania zwrotu wzajemnych świadczeń (na skutek stwierdzenia nieważności danej czynności) skutki podatkowe należy rozpatrywać dopiero po dokonaniu przez strony wzajemnych rozliczeń (w następstwie wydania wyroku), jak również niezależnie i niejako w oderwaniu od skutków podatkowych rozpoznanych przez strony w przeszłości.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, kwalifikacja danego zdarzenia z perspektywy prawa cywilnego nie powinna automatycznie determinować rozpoznania tego zdarzenia dla celów podatkowych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych mając na względzie zakres przedmiotowy regulacji art. 15 updop „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek” (tak NSA w wyroku z 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 848/09). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na autonomię prawa podatkowego względem prawa cywilnego i bilansowego, skutki podatkowe rozliczeń będących następstwem Wyroków powinny zostać rozpoznane przez Bank w sposób niezależny.

Niezależnie bowiem od cywilnoprawnych skutków wydanych na rzecz Banku Wyroków, ich konsekwencje podatkowe będą jasno określone dla Wnioskodawcy – wydanie Wyroku spowoduje powstanie nowego zdarzenia prawnego, które może obligować Bank i kredytobiorcę do dokonania faktycznych rozliczeń. Jednocześnie fakt uznania danej umowy kredytu hipotecznego indeksowanego za nieważną, nie pozbawia Banku prawa do rozpoznania wynikających z tego przepływów (rozliczeń z klientem) jako kosztów (w zakresie kosztów odwalutowania indeksowanych kredytów hipotecznych) lub odpowiednio przychodów (w przypadku uzyskania od klientów świadczenia z tytułu korzystania z udostępnionego przez Bank kapitału, które to świadczenie również należy postrzegać jako jedną z konsekwencji wydania Wyroku). Zatem, należy skonkludować, że uszczuplenie majątku, którego podstawą dokonania są Wyroki, będzie implikować niezależne od cywilnoprawnych skutki podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując założenie ujęcia dla celów updop kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych w kategorii kosztów, niniejszy wniosek, ma na celu uzyskanie potwierdzenia, że Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jako tzw. pośredniego kosztu uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w podatkowym wyniku Banku w momencie jego faktycznego poniesienia.

Przesłanki rozpoznania kosztu uzyskania przychodów

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany, co do zasady jako nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatkowych kluczowym jest zatem prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą efektywnie obniżać przychody podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle powyższych regulacji oraz wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby dany wydatek/koszt poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

a.poniesienie kosztu,

b.cel poniesienia kosztu, tj. uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów,

c.definitywny (rzeczywisty) charakter kosztu, tj. wartość poniesionego przez podatnika kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

d.właściwe udokumentowanie kosztu,

e.niezaliczenie przez ustawodawcę danego kosztu do katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Banku, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki. Koszty odwalutowania kredytów hipotecznych indeksowanych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ, w szczególności, zgodnie z ich istotą, skutkują one zmniejszeniem majątku Banku, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością bankową, a ich poniesienie warunkuje utrzymanie relacji z klientami i możliwością uzyskania/zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych w przyszłości.

Poniesienie kosztu

Podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie kosztu/wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnienie powyższej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości bowiem zarówno zobowiązanie Wnioskodawcy, jak i fakt dokonania rozliczenia z klientem zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych Banku.

W następstwie wydania Wyroków, Bank jest zobligowany do wypłaty na rzecz kredytobiorcy (i) części lub wszystkich uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat albo (ii) części lub wszystkich uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji oraz innych opłat w takim zakresie, w jakim przekraczają one kwotę wypłaconego kredytu w PLN albo (iii) środków pieniężnych stanowiących różnicę między wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować zakładając, że pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do waluty obcej od początku jej trwania. Realizacja przez Bank ww. rozliczeń skutkować będzie faktycznym umniejszeniem majątku Banku, które będzie miało odzwierciedlenie w księgach rachunkowych.

Należy jednak podkreślić, iż poniesienie kosztów dla celów podatkowych (tj. w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie jest tożsame z rozpoznaniem kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych. Dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy lub odpisu, po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Moment poniesienia kosztu nie będzie zatem zdeterminowany momentem wystąpienia zdarzenia prawnego, które implikuje poniesienie tego wydatku (tj. momentem wydania Wyroku obligującego podatnika do danego działania), a momentem zdarzenia faktycznego (poniesienia danego wydatku) w związku z dokonaniem rozliczenia z klientem i ujęciem danego kosztu w księgach rachunkowych (jego faktycznego poniesienia).

Zdaniem Banku, w ramach kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych analogicznie powinien być rozpatrywany aspekt niezrealizowanych różnic kursowych.

Z uwagi na wydanie Wyroków stwierdzających unieważnienie lub nieistnienia umowy kredytu Bank straci prawo do otrzymania dalszych spłat od klienta oraz de facto prawo do uzyskania kwot niezrealizowanych różnic kursowych. Wskazana okoliczność będzie skutkować zatem faktycznym pomniejszeniem majątku Banku, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Banku. W związku z wydaniem Wyroku Bank zobowiązany będzie do dokonania spisania/wyksięgowania tego aktywa, które to spisanie/wyksięgowanie znajdzie finalne odzwierciedlenie w kosztach Banku.

Jednocześnie, stosowanie przez Bank rachunkowej metody rozliczenia różnic kursowych i zakwalifikowanie w przeszłości kwot dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych jako przychodów podatkowych, doprowadzi do sytuacji opodatkowania CIT przychodu, który nigdy nie zostanie przez Bank osiągnięty.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że ponoszone przez Bank koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych również w części odpowiadającej kwotom niezrealizowanych różnic kursowych rozpoznanych wcześniej przez Bank jako przychód podatkowy, w momencie wyksięgowania aktywa stanowić będą dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uprawnienie podatników do rozpoznania sytuacji realnego zmniejszenia majątku jako kosztu uzyskania przychodów jest również powszechnie akceptowane przez judykaturę. Tytułem przykładu można chociażby wskazać stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18, w którym skład orzekający dokonując interpretacji pojęcia „poniesienia kosztu” wskazał, że „[...] przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”.

Z tego względu, należy stwierdzić, iż zarówno wypłata (całości lub części) pobranych od kredytobiorcy rat, odsetek, prowizji i innych opłat, jak również koszt z tytułu utraty przez Wnioskodawcę prawa do otrzymania różnic kursowych, które uprzednio zostały rozpoznane przez Bank jako przychody podatkowe, będą spełniać przesłankę poniesienia kosztu przez Bank, ponieważ będą powodować faktyczne zmniejszenie majątku Banku. Mimo, że Bank nie będzie dokonywał zwrotów niezrealizowanych różnic kursowych (nie będą one stanowić elementu rozliczenia z kredytobiorcą), poprzez utratę określonego prawa majątkowego (prawo żądania zapłaty przyszłych płatności od kredytobiorcy) z perspektywy Banku dojdzie do faktycznego i ekonomicznego zmniejszenia się majątku Banku. Dlatego też Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z przedmiotowego zmniejszenia majątku.

Celowość poniesienia kosztu

Odnosząc się do kwestii celowości ponoszonych przez Bank wydatków w następstwie wydania Wyroku, nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno koszty odwalutowania indeksowanych kredytów hipotecznych, analogicznie jak i inne powiązane z postępowaniem sądowym wydatki należy wiązać z prowadzoną przez Bank podstawową działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze funkcjonowanie Banku jako instytucji zaufania publicznego, konieczność dokonania z klientem (w następstwie wydania Wyroku) właściwego rozliczenia, a tym samym konieczność poniesienia związanych z tym kosztów (strat ekonomicznych) należy postrzegać zarówno z perspektywy zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że obok konieczności podejmowania przez Bank działań zmierzających do zabezpieczenia reputacji Banku oraz jego konkurencyjnej pozycji na rynku, wraz z wydaniem Wyroku stwierdzającego nieważność/nieistnienie umowy kredytowej i dokonaniem rozliczenia wg zaleceń sądu, Bank może podejmować wobec klientów dodatkowe działania zmierzające do uzyskania wynagrodzenia z tytułu korzystania przez klienta z udostępnionego przez Bank kapitału (a więc otrzymania przez Bank dodatkowego przychodu podatkowego). Z tej perspektywy nie powinna budzić wątpliwości racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie podejmowanych przez Bank działań oraz rozliczeń z klientem w następstwie wydania Wyroku.

Należy mieć również na względzie, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i praktyce organów stanowiskiem dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wymagane, aby wymagany cel (osiągnięcie przychodów) został w związku z poniesieniem danego kosztu faktycznie osiągnięty. Kosztem uzyskania przychodów może być bowiem koszt, którego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na osiągane przychody, tj. został on poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dokonując oceny związku kosztu z przychodem warto zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1248/17, w którym to skład orzekający uznał, że:

„[...] Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat”.

Analogiczne stanowisko wyraził m. in. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1041.2016.1.DP, w której to potwierdził, że „fakt przegrania sporu, nie decyduje o możliwości zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu”, ale „decydujące znaczenie ma czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu”.

Wobec przytoczonych powyżej stanowisk, należy podkreślić, iż zawierając umowy kredytu hipotecznego indeksowanego Bank działał w dobrej wierze i w interesie własnym oraz klientów, poprzez oferowanie im finansowania na korzystniejszych warunkach niż w przypadku innych ferm finansowania.

Bank podejmując decyzje biznesowe oraz zawierając umowy nieustannie kieruje się najwyższą dbałością o ich zgodność z przepisami prawa i standardami obowiązującymi na moment podejmowania tych decyzji/zawierania umów.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jakie Bank ponosi obecnie wskutek zapadłych Wyroków stanowią podstawę do ich ujęcia podatkowego jako koszt w związku z realnym uszczupleniem majątku Banku. Jednocześnie, niezależnie od Wyroków, Bank w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych oraz finansowych, w ramach których m.in. udziela dalszych kredytów konsumenckich.

Sam fakt stwierdzenia nieprawidłowości w danej umowie kredytu nie świadczy o tym, że umowa oraz powiązane z nią działania/rozliczenia dokonywane przez Bank nie pozostają w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że nawet w przypadku unieważnienia umowy o kredyt hipoteczny indeksowany lub stwierdzenia jej nieistnienia, Bank może dalej generować przychód wynikający m.in. z rozliczeń z danym kredytobiorcą (tj. rozliczeń związanych zarówno z kwestionowaną umową kredytową, ale również rozliczeń wynikających z innych produktów bankowych).

Jak już zostało wskazane, w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność/nieistnienie umów Bank zamierza występować do sądu bądź negocjować z kredytobiorcami wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Biorąc pod uwagę okoliczność, że wynagrodzenie dla Banku z tytułu korzystania przez klienta z udostępnionego kapitału dotyczyć będzie nowych zdarzeń prawnych, wynikających z wydanych wyroków sądowych, Bank zamierza rozpoznać w przyszłości takie wynagrodzenie jako przychód podatkowy. Jednocześnie takie wynagrodzenie będzie stanowić nowy, niezależny strumień pieniężny, związany z przyszłymi wyrokami (które to wyroki będą niejako następstwem Wyroków stwierdzających nieważność lub nieistnienie umów kredytowych). Wskazany strumień przychodowy powinien, w ocenie Wnioskodawcy, zostać rozpoznany na innej podstawie niż uprzednio rozpoznane przez Bank odsetki (których wartość stanowi element rozliczenia z klientem na podstawie Wyroków).

Zatem, skoro wskutek Wyroków Bank ponosi koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, to nieuzasadnione, zdaniem Banku, byłoby twierdzenie, że takie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydanie Wyroku jest podstawą dokonania rozliczenia z klientem, a jednocześnie rzeczywiste dokonanie rozliczenia jest źródłem kosztu ponoszonego przez Bank. Takie stanowisko przedstawił WSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II SA/Wa 1234/21, w którym stwierdził, że: „Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej)”.

Tym samym, działanie Banku, które polega na ponoszeniu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powinno być traktowane jako działanie ukierunkowane na zabezpieczenie źródła przychodów, a w dłuższej perspektywie, także osiągnięcie dalszych przychodów z tytułu prowadzonej działalności bankowej dzięki zachowaniu lub możliwości powiększenia portfolio klientów. Należy również zaznaczyć, iż poniesienie kosztów z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych może pozytywnie wpłynąć na podtrzymanie relacji z klientami i utrzymaniem reputacji przez Bank.

Reasumując, dokonywane przez Bank rozliczenia z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych bez wątpienia związane są z działalnością gospodarczą Banku. Ich realizacja może bezpośrednio wpłynąć na możliwość otrzymania przez Bank wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, a pośrednio zmierzać do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Dzięki działaniom zmierzającym do utrzymania (polepszenia) relacji z kredytobiorcami oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku finansowym, w dłuższej perspektywie obecne działania Banku (tj. konieczność poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych) bez wątpienia będzie miała wpływ na możliwość osiągnięcia przychodów z innych produktów finansowych).

Definitywność kosztu

Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych). Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, iż pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Istotnym jest zatem by dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jednocześnie wartość kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Koszty ponoszone przez inne podmioty na rzecz podatnika nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Powyższe założenie jest szeroko akceptowane przez judykaturę. Tytułem przykładu można wskazać chociażby wyrok NSA z 20 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Ka 332/95, zgodnie z którym: „[...] Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. Jednocześnie tezy zawarte w powyższym wyroku są nadal aktualne - wyrok ten jest po dziś dzień jest on przywoływany w uzasadnieniach pism organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

Mając na względzie powyższe, w analizowanym stanu faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek definitywności niewątpliwie zostanie spełniony. Bank dokonując rozliczenia z klientem (w następstwie wydania Wyroku) efektywnie zrealizuje wypłatę środków pieniężnych skutkując zmniejszeniem zasobów finansowych Banku, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku. Podstawą uszczuplenia majątku są Wyroki, kreujące nowe zdarzenie prawne, które w konsekwencji implikuje również niezależne (względem ujęcia rachunkowego czy rozpoznania cywilistycznego) ujęcie podatkowe.

Udokumentowanie poniesienia kosztu

Zdarzenie gospodarcze, jakim będzie wypłata pobranych uprzednio od kredytobiorców rat, odsetek, prowizji i innych opłat, zostanie wprost określone w dokumencie księgowym oraz w odpowiedni sposób udokumentowane, np. potwierdzeniami przelewu. W efekcie czynność dokonania z klientem rozliczenia zostanie udokumentowana przy pomocy dowodu wewnętrznego. Dokument ten stanowić będzie potwierdzenie spełnienia przez Bank przesłanki udokumentowania kosztu.

Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z pozycji wskazanych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie odnosi się do kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych.

W szczególności, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych nie spełniają przesłanek dla uznania ich za zapłatę kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Wskazana regulacja odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i w związku z tym nie powinien on znaleźć zastosowania do ponoszonych przez Bank kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych.

Zasądzone kwoty nie zostały bowiem ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami, ale wynikają z Wyroków w związku z czym nie powinny zostać uznane za kary umowne. Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych nie stanowią zdarzenia prawnego związanego z umową kredytu, ale są wynikiem odrębnego zdarzenia prawnego, jakim są wydawane Wyroki. Dlatego też niezasadne byłoby stwierdzenie, iż takie wydatki stanowią kary umowne bądź odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy. Wraz uprawomocnieniem się Wyroku, podstawą zobowiązania stron do dokonania stosownego rozliczenia (a z perspektywy Banku poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych) nie będzie już umowa kredytu, tylko wydany Wyrok. Oznacza to, iż zgodnie z tym co wskazano wcześniej, stanowić on będzie nowe zdarzenie prawne, generujące odmienne niż umowa kredytu, skutki prawne, jak i podatkowe (zarówno z perspektywy Banku, jak i jego klientów).

Dlatego też zgodnie z zaprezentowanymi powyżej argumentami, zdaniem Banku, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 updop, w szczególności nie powinny stanowić kosztów związanymi z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić w jaki sposób są one powiązane z osiąganymi przychodami. Na gruncie updop, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

‒koszty bezpośrednio związane z przychodem - potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop;

‒tzw. koszty pośrednio związane z przychodem - potrącalne w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednak zdefiniowane dla potrzeb updop, dlatego o uznaniu danego kosztu za bezpośredni lub pośredni przesądza w praktyce analiza konkretnego stanu faktycznego.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, potwierdzaną również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeśli istnieje możliwość powiązania danego kosztu z przychodem osiąganym przez podatnika i jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód, to należy uznać go za koszt bezpośredni. Przykładowo, NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 924/11 wskazał, że:

„(...) jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym”.

Pozostałe, racjonalne i uzasadnione koszty, które mają wpływ na osiąganie przychodów, ale nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem, powinny być natomiast uznane za koszty pośrednie.

Jak wskazano wcześniej, poniesienie kosztu z tytułu Kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jest skutkiem wydania Wyroków. Oznacza to, iż poniesione przez Bank koszty nie są związane z konkretnym przepływem pieniężnym (przychodem), natomiast należy je jedynie pośrednio powiązać z innymi przyszłymi przepływami przychodowymi Banku również będącymi konsekwencją Wyroków tj. przychodami stanowiącymi wynagrodzenie od klienta z tytułu bezumownego korzystania, z kapitału oraz wszelkimi innymi możliwymi przepływami przychodowymi (w związku z zabezpieczeniem przez Bank źródła przychodu oraz zminimalizowaniem strat, jakie Bank mógłby ponieść w przypadku np. dalszego prowadzenia sporów sądowych).

W szczególności, podnieść należy, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych nie są powiązane z uzyskiwanymi w przeszłości przychodami będącymi skutkiem dokonywania spłat rat kredytowych, tylko są następstwem nowego zdarzenia prawnego, jakim jest wydanie Wyroku i będące jego skutkiem rozliczenia z kredytobiorcami. Innymi słowy, nie jest możliwym odnoszenie ponoszonych Kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych do przeszłych przychodów, a jedynie do przyszłych przychodów będących skutkiem utrzymania relacji z klientem (a tym samym z zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz potencjalnymi przychodami będącymi następstwem postępowań zmierzających do uzyskania przez Bank wynagrodzenia z tytułu udostępnienia klientowi kapitału.

Podsumowując, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli tzw. koszty pośrednie. Uszczuplenie majątkowe będące skutkiem nowego zdarzenia prawnego jakim jest wydanie Wyroków, powoduje konieczność niezależnego ujęcia podatkowego, którego podstawą nie jest korekta przeszłych przychodów, a konieczność prawidłowego wykazania implikacji powstałych wskutek nowego zdarzenia prawnego jakim są Wyroki. W efekcie, ze względu na brak możliwości przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnego strumienia przyszłych przychodów,

Moment potrącalności kosztu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a.dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/odpisu),

b.w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, takie koszty zostaną dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/odpisów – po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły (po raz drugi) dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat. Niemniej jeśli kwota utworzonej wcześniej rezerwy/odpisu będzie niższa niż kwota kosztu, który został faktycznie poniesiony, wówczas wskazana nadwyżka (tj. nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością utworzonej uprzednio rezerwy/odpisu) będzie kosztem rachunkowym w rachunku zysków i strat, który zostanie ujęty jako pozostały koszt operacyjny.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Oznacza to, że przez pojęcie poniesienia kosztu dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie należy rozumieć samego rozpoznania kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych. Dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych tj. zaewidencjonowania go w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy lub odpisu na straty kredytowe oraz ewentualnie wykazania pozostałego kosztu operacyjnego (w sytuacji powstania nadwyżki) po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop.

Podsumowanie

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy o możliwości prezentacji kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jako pozycji kosztowej znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. we wcześniej powołanym wyroku WSA z 10 listopada 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1234/21, w którym to sąd administracyjny wprost wskazał, że podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie kosztów a nie po stronie przychodów.

Tym samym, nieuwzględnienie stanowiska sądu stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej oraz naruszenie zasady rozstrzygania takich samych spraw w takim samym stanie faktycznym (wnioskujący bank posiadający w swoim portfelu kredytowym również kredyty hipoteczne indeksowane i dokonywał rozliczeń z kredytobiorcami wskutek orzeczeń sądowych stwierdzających nieważność lub nieistnienie umów kredytowych, a więc analogicznie jak w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) w ten sam sposób.

Podsumowując, kierując się powołanym wyżej stanowiskiem sądu administracyjnego, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych wskutek wydania Wyroków spełniają wszystkie warunki pozwalające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, a biorąc pod uwagę ich charakter powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. Tym samym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych wskutek wydania Wyroków powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu i powinny być potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e updop, nie w momencie utworzenia na nie rezerwy lub odpisu, ale w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop:

W myśl art. 12 ust. 3k updop:

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania Wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: „KC”):

Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu:

Zgodnie z art. 385¹ KC:

Stosownie do art. 385 § 3 KC:

Z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły/orzekną o nieważności jednostkowych umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Stwierdzenie nieważności spowodowało/spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat należnych na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji nie może być uznane za prawidłowe przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat należnych, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów.

Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, ustalenia, czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania Wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku koszty o charakterze strat nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako „nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Bytom–Kraków–Katowice, styczeń 2016 r.). Przez poniesienie należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Ujęte w rachunku bilansowym straty nie mogą zostać uznane za koszty poniesione przez Bank rozumiane jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. Straty powstałe na skutek rozliczeń pomiędzy Bankiem a klientem (kredytobiorcą), które wynikają z odsetek, prowizji i innych opłat, a także różnic kursowych, powstałe w sensie ekonomicznym na skutek zawarcia takiej a nie innej ugody z kredytobiorcą – nie są równoznaczne z poniesieniem wydatku, także w znaczeniu - zmniejszenia aktywów.

W orzecznictwie istnieją liczne wyroki, w których sądy administracyjne wprost nie akceptują tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (przykładowo wyroki NSA: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15; z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1679/15).

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym okoliczność, iż dla celów księgowych straty opisane we wniosku stanowią koszty rachunkowe nie może stanowić argumentu na rzecz uznania ich wartości za koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że nie istnieje również żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe, porównywalny przykładowo do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub pkt 44 ustawy o CIT, które to przepisy pozwalają (w ściśle określonych sytuacjach) zaliczyć do kosztów nieściągalne lub umorzone wierzytelności rozpoznane uprzednio jako przychody podatkowe. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie stanowią kosztów podatkowych koszty wymienione w tym przepisie (zasada generalna), jednakże po spełnieniu określonych warunków (bądź też w ramach ustalonych limitów) podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten oparty został na zasadzie tzw. negatywno-pozytywnego określenia tych kosztów. W niektórych punktach art. 16 ust. 1 ustawy CIT wymienione zostały konkretne zdarzenia, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Żaden przypadek określony w powyższej regulacji nie odpowiada jednak sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości w analizowanej sprawie.

Zatem, w analizowanej sprawie strata w postaci kosztów odwalutowania hipotetycznych kredytów indeksowanych opisana we wniosku nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania Wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).