Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.55.2023.2.KP

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji komorniczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji komorniczej sygn. akt. (...). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (data wpływu 6 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla (...). Przed Panem toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w miejscowości (...), z wniosku wierzyciela przeciwko dłużnikowi spółce pod firmą (...) SPÓŁKA JAWNA (dalej: odpowiednio: „Nieruchomość” oraz „Dłużnik”). W toku postępowania egzekucyjnego Nieruchomość zostanie sprzedana, w związku z czym na wniosek wierzyciela sporządzono operat szacunkowy dla Nieruchomości, w celu określenia jej wartości rynkowej.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Nieruchomości księga wieczysta o nr (...) prowadzona jest dla dwóch działek ewidencyjnych o nr 1 oraz 1/1, gdzie:

1)działka ewidencyjna o nr 1 i o pow. 1100 m², zagospodarowana jest parkingiem i placem manewrowym (miejsca parkingowe utwardzone kostką wibroprasowaną, plac manewrowy utwardzony mieszanką bitumiczną), a

2)działka ewidencyjna o nr 1/1 i o pow. 5700 m², zabudowana jest zespołem budynków apartamentowych „(...)” (trzy obiekty powiązane ze sobą funkcjonalnie), kortem tenisowym, boiskiem do siatkówki wraz z pozostałym zagospodarowaniem terenu.

Opis zabudowań na działce ewidencyjnej o nr 1/1 przedstawia się następująco (str. 2-3 operatu szacunkowego):

„Budynek usytuowany przy zachodnim skraju działki to obiekt trzykondygnacyjny (przyziemie, wysoki parter oraz poddasze użytkowe). W przyziemiu znajdują się pomieszczenia socjalne i gospodarcze oraz kotłownia. Na wyższych kondygnacjach usytuowano cztery apartamenty typu studio z niezależnymi wejściami. Apartamenty dwukondygnacyjne, na kondygnacji wysokiego parteru usytuowany jest pokój dzienny i łazienka, natomiast poddasze to otwarta przestrzeń (sypialnia). Na podłogach pomieszczeń panele podłogowe oraz terakota. Ściany pomieszczeń malowane emulsyjnie. Łazienki wykończone w glazurze nowego typu. Apartamenty ogółem w dobrym stanie technicznym, wykończone w dobrym standardzie. Budynek usytuowany w centralnej-południowej części działki to obiekt trzykondygnacyjny (przyziemie, wysoki parter oraz poddasze użytkowe). W przyziemiu zaprojektowano garaże/miejsca postojowe - bez zainstalowanych bram garażowych. Obecnie przyziemie może pełnić funkcję 10 miejsc postojowych. Na wyższych kondygnacjach usytuowano dziesięć apartamentów mieszkalnych z niezależnymi wejściami. Apartamenty dwukondygnacyjne, na kondygnacji wysokiego parteru usytuowany jest pokój dzienny, łazienka oraz aneks kuchenny, natomiast poddasze to otwarta przestrzeń (sypialnia). Na podłogach pomieszczeń panele podłogowe, wykładziny dywanowe oraz terakota. Ściany pomieszczeń malowane emulsyjnie. Łazienki wykończone w glazurze nowego typu. Apartamenty ogółem w dobrym stanie technicznym, wykończone w dobrym standardzie. Centralne ogrzewanie zespołu apartamentowego zapewnia wodny kocioł grzewczy typu (...) z zasobnikiem, usytuowany w przyziemiu budynku.”

Jak wynika z przedstawionych powyżej informacji oraz operatu szacunkowego na działce ewidencyjnej o nr 1/1 prowadzony był obiekt turystyczny pod nazwą Apartamenty (...). Aktualnie obiekt nie jest udostępniany turystom, na dzień sporządzenia operatu szacunkowego, jest on zamieszkiwany przez uchodźców wojennych z Ukrainy (operat szacunkowy str. 30-31).

Z kolei działka ewidencyjna o nr 1 wykorzystywana jest jako parking i plac manewrowy (operat szacunkowy str. 26).

Dalej, zgodnie z operatem szacunkowym, biegły w toku sporządzania opinii pozyskał Decyzję nr (...) z 28 listopada 2006 r. wydaną przez (...) Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu (...) - udzielającą pozwolenia na użytkowanie inwestycji pn.: „(...)” - etap I - 10 apartamentów wraz ze stanowiskami do karawaningu i częścią sanitarną, rozbudowa istniejących przyłączy, budowa dróg dojazdowych, na działkach nr 1, 1/1 w (...). Powyższe oznacza, że znajdujące się na Nieruchomości zabudowania, w ich aktualnej postaci, powstały w toku posiadania Nieruchomości przez Dłużnika. Jednocześnie, w operacie szacunkowym brak jest informacji dotyczących dalszych, tj. prowadzonych po 2006 r., ulepszeń w odniesieniu do tych zabudowań. Tym samym, uwzględniając opis stanu technicznego budynków przedstawiony w operacie szacunkowym, należy przyjąć, że ulepszenia takie po tej dacie nie były wykonywane.

Należy także wskazać, że w operacie szacunkowym brak jest informacji dotyczących ulepszeń prowadzonych w odniesieniu naniesień znajdujących się na działce ewidencyjnej o nr 1.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (...), uchwalonym 11 marca 2005 r. Uchwałą nr (...) Rady Gminy (...), z 11 marca 2005 r. ze zm. i zmienionego Uchwałą Rady Gminy (...) Nr (...) z 28 maja 2015 r. ogłoszoną obwieszczeniem Rady Gminy (...) w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego i rysunku jednolitego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) (t. j. Dz. Urz. Woj. (...) poz. 3607 z 12 czerwca 2015 r.); z uwzględnieniem zmian wynikających z kolejno podejmowanych uchwał Nieruchomość ujęta jest w terenach:

1)działka ewidencyjna nr 1/1 ujęta jest w terenach 1.R (tereny rolnicze),

2)działka ewidencyjna nr 1 ujęta jest w zasadniczej części w terenach 1UT (tereny usług turystyki i sportu) a w pasie od strony północnej w terenach tras i urządzeń komunikacyjnych.

Z zapisów księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wynika, że Nieruchomość stanowiła własność wspólników spółki cywilnej (od 28 lipca 2005 r., Umowa zmiany umowy spółki cywilnej i przeniesienia własności nieruchomości, akt notarialny Rep A nr (...)), która następnie została przekształcona w spółkę jawną (Dłużnik) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla (...), (...) Wydział Gospodarczy KRS z 31 lipca 2007 r. ((...)).

Zgodnie z wpisem w KRS, Dłużnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. Przed tą datą, Dłużnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie związanym z oferowaniem miejsc noclegowych (PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Z uwagi na zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w marcu 2018 r., na podstawie art. 96 ust. 9a Ustawy VAT, Dłużnik został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT czynny i aktualnie figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT jako podatnik niezarejestrowany. Adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Dłużnika był adres Nieruchomości ((...)). Jednocześnie, zgodnie z informacjami zawartymi w operacie szacunkowym, Nieruchomość w okresie od 1 listopada 2012 r. do 31 października 2022 r. była przedmiotem najmu na rzecz spółki pod firmą (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z wpisem w KRS, w PKD Dłużnika znajduje się także informacja o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Dłużnika w zakresie związanym z wynajmem nieruchomości własnych lub dzierżawionych, PKD 68.20.Z).

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W Pana ocenie znajdujące się na działce nr 1 parking i plac manewrowy stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nie posiada Pan informacji, wskazujących kiedy ww. budowle zostały oddane do użytkowania. Należy jednak wskazać, że w ramach innego postępowania egzekucyjnego dokonywał Pan w roku 2013 opisu i oszacowania wskazanej nieruchomości. Stan faktyczny nieruchomości w roku 2013 i obecnie był w zasadzie taki sam.

Od momentu rozpoczęcia użytkowania (wykorzystywania) do momentu sprzedaży minie okres 2 lat. Stan faktyczny nieruchomości nie wskazuje, aby w ciągu ostatnich dwóch lat dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie ww. parkingu i placu manewrowego, kortu tenisowego i boiska do siatkówki, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej dla każdej z nieruchomości odrębnie. Ponadto nie posiada Pan wiedzy do jakich czynności był wykorzystywany ww. parking i plac manewrowy.

Brak informacji niezbędnych do oceny, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem podjętych udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych informacji od Dłużnika.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym planowana dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy sprzedaż Nieruchomości należącej do Dłużnika będzie podlegać zwolnieniu z VAT w zakresie dostawy działki ewidencyjnej o nr 1/1?

3)Czy sprzedaż Nieruchomości należącej do Dłużnika będzie podlegać zwolnieniu z VAT w zakresie dostawy działki ewidencyjnej o nr 1?

Pana stanowisko w sprawie

1)Pana zdaniem, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2)Pana zdaniem, planowana dostawa Nieruchomości w zakresie dostawy działki ewidencyjnej o nr 1/1 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowaniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

3)Pana zdaniem, planowana dostawa Nieruchomości w zakresie dostawy działki ewidencyjnej o nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 18 Ustawy VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Przywołany powyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą płatnikami podatku od towarów i usług są komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w odniesieniu do dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. Konsekwencją opisanego stanu rzeczy jest m.in. to, że dostawa realizowana przez komornika sądowego w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych jest oceniania całościowo w kontekście obowiązujących przepisów Ustawy VAT, w tym, w zakresie konieczności potraktowania jej jako opodatkowanej lub możliwości objęcia jej zwolnieniem od opodatkowania oraz stosowania właściwych stawek tego podatku.

Zgodnie z Ustawą VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega co do zasady dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT).

Dostawą towaru, stosowanie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Towarem w rozumieniu wyżej cytowanej definicji jest m.in. budynek, budowla, a także niezabudowany grunt. Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego przez Wnioskodawcę (będącego komornikiem sądowym), działającego w imieniu Dłużnika, na rzecz nabywcy Nieruchomości będzie spełniała definicję dostawy towarów na terytorium kraju, za wynagrodzeniem.

Dalej, należy wskazać, że czynnościami opodatkowanymi są określone w Ustawie VAT czynności realizowane przez podatników VAT, działających w tym charakterze. Podatnikami, według art. 15 ust. 1 Ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreśla Pan, że definicję działalności gospodarczej, zawartą w Ustawie VAT, cechuje uniwersalny charakter, co oznacza, że pozwala ona na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadząc określoną działalność, występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że z perspektywy definicji działalności gospodarczej, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, będzie można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej (okoliczność ta w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika tego podatku).

Analizując okoliczności sugerujące związek posiadanego przez Dłużnika majątku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, warto zaakcentować, że w orzecznictwie, jako okoliczność o decydującym znaczeniu z perspektywy konieczności potraktowania sprzedaży nieruchomości jako transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, postrzega się m.in. fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej (jako składnika majątku przedsiębiorstwa) oraz cel w postaci stałego uzyskiwania dochodu z korzystania z takiej nieruchomości. W tym kontekście, w odniesieniu do Dłużnika, należy wskazać, że w pierwszej kolejności nabył on Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wówczas w formie spółki cywilnej), na Nieruchomości tej działalność prowadził (o czym świadczy m.in. fakt przeprowadzenia na Nieruchomości inwestycji budowalnej polegającej na budowie 10 apartamentów oraz posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w okresie jej prowadzenia) a następnie oddał Nieruchomość do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy. Dalej, podkreślenia wymaga, że Nieruchomość ta przedstawia konkretną wartość ekonomiczną w postaci możliwości jej sprzedaży lub ponownego wynajęcia/wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym w wyniku zorganizowanego procesu Dłużnik zgromadził majątek, który był i dalej może być wykorzystany w celu generowania przychodów, a więc w celach zarobkowych. Nie bez znaczenia - dla oceny charakteru składników majątkowych będących przedmiotem egzekucji - jest to, że Dłużnikiem jest spółka prawa handlowego (spółka jawna), podlegająca obligatoryjnemu wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców, a powołania której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa.

W Pana ocenie, dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT nie jest istotne natomiast to, czy w danym momencie podmiot ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wynika to z faktu, że o statusie podatnika przesądzają faktyczne aspekty działalności, jej zorganizowany charakter i zarobkowy cel, nie zaś dopełnienie wymogów formalnych, o których mowa w art. 96 ust. 1 Ustawy VAT. Przesądził o tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wskazał w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11: Oczywiście art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zaprzestanie działalności w charakterze podatnika. Niemniej jednak niezależnie od znaczenia tego zgłoszenia dla systemu podatku VAT, nie powinno stanowić ono dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, ponieważ ów art. 213 znajduje się w jej tytule XI, rozdziale 2 zatytułowanym „identyfikacja” (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 listopada 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.585.2019.2.AKA.).

Tym samym, w Pana ocenie, fakt, iż Dłużnik aktualnie nie figuruje w rejestrze jako czynny zarejestrowany podatnik VAT oraz w Rejestrze Przedsiębiorców widnieje informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej przez Dłużnika powinien pozostawać bez wpływu na jego status jako podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT w odniesieniu do czynności polegającej na sprzedaży Nieruchomości. W tym kontekście istotne jest także to, że po wykreśleniu dłużnika z rejestru podatników VAT czynnych w 2018 r. w związku z formalnym zawieszeniem działalności, Dłużnik działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT dalej prowadził - stanowiło nią odpłatne udostępnienie Nieruchomości do korzystania na podstawie umowy dzierżawy innemu podmiotowi.

Podsumowując Pana zdaniem, powyższe należy przyjąć, że zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa przesłanka opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości będzie spełniona, a tym samym ich dostawa przez Pana w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym po Pana stronie jako komornika sądowego powstanie obowiązek naliczenia, pobrania i uiszczenia podatku VAT wg właściwej stawki lub zastosowania właściwego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 2

Jak przedstawiano powyżej, Nieruchomość - w zakresie działki ewidencyjnej o nr 1/1 - stanowi nieruchomość zabudowaną zespołem budynków apartamentowych. Z tego też względu, z perspektywy Ustawy VAT, przedmiot dostawy będą stanowiły te budynki.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT jest budynek/budynki jako towar (w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT), odpowiedź na pytanie, czy dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, wymaga analizy przesłanek zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku/budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dalej, w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku/budowli (lub ich części) po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z brzmienia definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że za zasiedlony powinien zostać uznany każdy budynek (lub jego część) w przypadku gdy:

‒ budynek ten został oddany do używania pierwszemu nabywcy, przykładowo na skutek zawarcia umowy przenoszącej jego własność i ekonomiczne władztwo nad nim, która nie musi być przy tym czynnością opodatkowaną VAT lub

‒budynek ten został oddany od użytkowania pierwszemu użytkownikowi, na podstawie przykładowo umowy najmu, lub

‒budynek, z którego podatnik zaczął korzystać na potrzeby własne.

Jednocześnie definicja pierwszego zasiedlenia określa moment początkowy/zdarzenie, po zaistnieniu którego możliwe jest uznanie, że budynek został zasiedlony - do jego zasiedlenia może dojść bowiem po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Ponadto, należy zaznaczyć, że do pierwszego zasiedlenia danego budynku, w przypadku, gdy po jego wybudowaniu podlegał on ulepszeniom, może dochodzić wielokrotnie, o ile wartość ulepszeń była wyższa niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że budynki apartamentowe znajdujące się na działce ewidencyjnej o nr 1/1 zostały po raz pierwszy zasiedlone w momencie rozpoczęcia użytkowania tych budynków po ich wybudowaniu przez Dłużnika w 2006 r., o czym może świadczyć uzyskanie przez Dłużnika decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że gdyby pomimo pozyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Dłużnik faktycznie nie rozpocząłby korzystania z budynków w ramach własnej działalności, do ich pierwszego zasiedlenia doszłoby nie później niż w momencie oddania ich do korzystania spółce (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie zawartej umowy dzierżawy, gdzie okres dzierżawy rozpoczynał się z dniem 1 listopada 2012 r. Dalej, z uwagi na okoliczność, że (zgodnie z przyjętymi założeniami) budynki te po ww. datach nie podlegały ulepszeniom o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, to nie wystąpiło zdarzenie, które nakazywałoby ponownie wyznaczyć moment od którego należałoby liczyć 2-letni termin pozwalający na kwalifikację danego obiektu jako zasiedlonego po zakończeniu procesu ulepszeń.

W tych okolicznościach, należy uznać, że skoro przedmiotem sprzedaży będą budynki, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie już nastąpiło i w przypadku których 2-letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT już upłynął to, w Pana ocenie, sprzedaż ta będzie stanowić dostawę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że przesłanki zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT - w odniesieniu do podlegających dostawie budynków - będą spełnione, brak jest konieczności analizy możliwości zwolnienia ich dostawy od opodatkowania z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10 tego artykułu, (...)”).

Na analogicznych zasadach jak dostawa budynków apartamentowych opodatkowaniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione (dostawa ta będzie zatem zwolniona z opodatkowania). W myśl bowiem art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad 3

Jak przedstawiano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość - w zakresie działki ewidencyjnej o nr 1 - stanowi nieruchomość na której znajdują się naniesienia w postaci parkingu oraz placu manewrowego.

Zgodnie z definicją towaru (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT), towarem obok budynków są także budowle. Jednocześnie, Ustawa VAT nie definiuje pojęcia budowli, które to pojęcie, tym samym, należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie prawo budowlane. I tak, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Dalej, należy zauważyć, że definicja budowli w prawie budowlanym ma charakter otwarty i dopełniający pojęcie obiektów budowlanych, tj. obejmuje swym zakresem każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a wymienione w definicji obiekty będące budowlami mają charakter przykładowy. Dodatkowo, kryteriów samodzielnego obiektu budowlanego (a więc także budowli) nie będą spełniać tzw. urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane), którymi są „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Uwzględniając powyższe, w kontekście okoliczności stanu faktycznego, w Pana ocenie należy rozstrzygnąć, czy znajdujące się na działce ewidencyjnej o nr 1 naniesienia w postaci parkingu i placu manewrowego stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z orzecznictwem oraz stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach podatkowych warunkiem uznania obiektu w postaci parkingu czy placu manewrowego za budowlę jest, aby obiekty te były wybetonowane, wyasfaltowane lub wyłożone warstwą kamienno - żużlową związaną betonem, tj. aby były w odpowiedni sposób utwardzone Równocześnie istotne jest to, aby taka wybetonowana/odpowiednio utwardzona powierzchnia pełniła samodzielnie określone funkcje użytkowe (parkingu dla samochodów, placu manewrowego), a nie stanowiła wyłącznie obiekt powiązany z innym obiektem budowlanym i zapewniający możliwość prawidłowego z niego korzystania (przykładowo miejsca postojowe zlokalizowane przed pawilonem handlowym, służące do obsługi klientów tego pawilonu).

Nawiązując do informacji przedstawionych w operacie szacunkowym, znajdujące się na działce ewidencyjnej o nr 1 miejsca parkingowe i plac manewrowy utwardzone są, odpowiednio, kostką wibroprasowaną i mieszanką bitumiczną. Jednocześnie, z uwagi na lokalizację działki ewidencyjnej o nr 1 względem działki ewidencyjnej o nr 1/1 oraz opis zagospodarowania działki ewidencyjnej o nr 1/1 (znajdujące się przy budynkach miejsca postojowe), w Pana ocenie, należy uznać, że znajdujące się na działce ewidencyjnej o nr 1 miejsca parkingowe i plac manewrowy nie służą do wyłącznej obsługi budynków apartamentowych. Tym samym, Pana zdaniem, obiekty te powinny spełniać definicję budowli i towaru na gruncie Ustawy VAT. Powyższe zaś oznacza, że działka ewidencyjna o nr 1 będzie posiadać status gruntu zabudowanego, a tym samym ocena, czy jej sprzedaż w toku egzekucji będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT powinna nastąpić z perspektywy zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT (tak jak w przypadku budynków apartamentów).

Zgodnie z przedstawionym własnym Pana stanowiskiem ramach uzasadnienia do pytania nr 2, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega m.in. dostawa budowli, która nastąpi po upływie 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia. Z kolei za zasiedlone należy uznać m.in. budowle, które były oddane do korzystania przez podatnika VAT innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym, skoro należąca do Dłużnika działka ewidencyjna o nr 1 była również przedmiotem dzierżawy od 1 listopada 2012 r., do pierwszego zasiedlenia znajdujących się na tej działce budowli doszło nie później niż w tym dniu. Od tego momentu upłynęły już 2 lata i w konsekwencji dostawa tych budowli (wraz z związanym z nimi gruntem) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, zwraca się Pan o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Pana stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek lub budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT licytacyjnej sprzedaży nieruchomości Dłużnika ((...)).

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić czy w odniesieniu do ww. dostawy Dłużnik będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej nieruchomości, nabytej przez Dłużnika jako czynnego podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem towaru w rozumieniu ustawy, stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa Dłużnika.

Ponadto Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości należącej do Dłużnika będzie podlegać zwolnieniu z VAT w zakresie dostawy działki ewidencyjnej nr 1/1 i nr 1.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz

‒sposobu wykorzystywania, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomość składa się działka ewidencyjna nr 1 zagospodarowana parkingiem i placem manewrowym (miejsca parkingowe utwardzone kostką wibroprasowaną, plac manewrowy utwardzony mieszanką bitumiczną) i działka ewidencyjna nr 1/1 zabudowana zespołem budynków apartamentowych „(...)” (trzy obiekty powiązane ze sobą funkcjonalnie), kortem tenisowym, boiskiem do siatkówki wraz z pozostałym zagospodarowaniem terenu. Znajdujące się na Nieruchomości zabudowania, w ich aktualnej postaci, powstały w toku posiadania Nieruchomości przez Dłużnika. W Pana ocenie znajdujące się na działce nr 1 parking i plac manewrowy stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Należy wskazać, że pierwsze zasiedlenie budynków apartamentowych znajdujących się na działce nr 1/1 oraz budowli w postaci parkingu i placu manewrowego znajdujących się na działce nr 1 nastąpiło najpóźniej w momencie oddania ich do korzystania na podstawie zawartej umowy najmu tj. od 1 listopada 2012 r. Ponadto z wniosku wynika, że w odniesieniu do ww. budynków apartamentowych oraz budowli w postaci parkingu i placu manewrowego w ciągu ostatnich dwóch lat przed sprzedażą nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, których wartość w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli. Budynki oraz budowle w postaci parkingu i placu manewrowego wykorzystywane w prowadzonej działalności zostały więc zasiedlone, a od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynków i budowli minie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, dla transakcji dostawy budynków apartamentowych znajdujących się na działce nr 1/1 oraz budowli w postaci parkingu i placu manewrowego znajdujących się na działce nr 1 wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, również dostawa gruntu przypadająca na Nieruchomość - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).