Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1094.2022.3.EC

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2023 r. (data wpływu 12 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia (…).10.2006 roku do chwili obecnej prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) , NIP: (…), REGON: (…) w zakresie: 43.39.Z wykonywanie pozostałych robót wykończeniowych , 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest Pan właścicielem majątku trwałego o wartości księgowej : 4.707.384,53 zł. W skład majątku wchodzą: grunty, lokale niemieszkalne, urządzenia techniczne oraz dwa pojazdy samochodowe.

Od dnia (…).12.2021 roku jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością numer KRS (…), numer NIP: (…), numer REGON: (…). Posiada Pan w wyżej wymienionej spółce 8 udziałów co stanowi 80 % wartości kapitału zakładowego spółki.

Chce Pan wnieść aportem do majątku spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Pana w formie jednoosobowej działalności. Wniesienie aportu będzie miało istotne znaczenie dla funkcjonowania spółki. Na część zorganizowanego przedsiębiorstwa będą składać się następujące składniki majątku trwałego: grunt lokal (…), grunt lokal (…), grunt lokal (…), lokal (…) pow. 217,5 m2 (…), lokal nr (…) pow. 217,3 m2 (…), lokal 125 pow. 79,5 m2 (…), klimatyzacja (…) lokal (…), dodatkowe punkty co stanowi 90 % wartości całego przedsiębiorstwa oraz należności od odbiorców oraz zobowiązania wobec dostawców. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie zatrudniał Pan pracowników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Ad. 1.1.a) zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu będzie na dzień przeniesienia wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, będzie mógł autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym oraz będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań na podstawie obecnie prowadzonej ewidencji.

Ad.1.1.b) zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych co stanowić będzie o jego niezależności organizacyjnej.

Ad.1.1.c) zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu będzie stanowił odrębną całość, będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 1.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do której zostanie wniesiony aport będzie mogła w swobodny sposób prowadzić działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie bez podejmowania dodatkowych działań.

Ad.1.3 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała działalność w oparciu o wniesiony aport w takim samym zakresie w jakim prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą.

Ad. II Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymująca aport przyjmie do celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pytanie

1.Czy wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci części zorganizowanego przedsiębiorstwa przez wspólnika będącego osobą fizyczną skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki?

2.Czy wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci części zorganizowanego przedsiębiorstwa przez wspólnika będącego osobą fizyczną skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Uważa Pan, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez wspólnika będącego osobą fizyczną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki. Do czynności wniesienia aportu do spółki nie stosuje się przepisów właściwych dla źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jeśli wspólnik wnosi aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaniu podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Wnoszenie rzeczy aportem do spółki kapitałowej stanowi formę zbycia nieruchomości odrębną od sprzedaży, ponieważ w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały w tej spółce. Wysokość przychodu u wspólnika z tytułu wniesionego do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości równa się wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Jeżeli wartość ta będzie jednak niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie lub umowie, za przychód uznaje się wartość rynkową wkładu określoną na dzień, w którym nastąpiło przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Dla wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej koszt uzyskania przychodów dla przychodu powstałego z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wniesiony aport stanowi wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o: sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem aportu, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały, albo faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, gdy przedmiot aportu nie jest środkiem trwałym. Jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej wnoszącego aport podlega zwolnieniu przewidzianemu w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.

Aby dokonać oceny, czy dany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w związku z tym przychód wspólnika uzyskany z tytułu otrzymania udziałów lub akcji w zamian za aport podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę kryteria wnoszonej struktury, tj. samodzielność organizacyjną, finansową i funkcjonalną. Z wniesieniem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki wnoszącej aport (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyłączenia przewidzianego w tym przepisie nie stosuje się jednak w sytuacji, w której głównym lub jednym z głównych celów połączenia lub podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zatem gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) :

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy :

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. Ustawy :

Wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. Ustawy :

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy :

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zauważam, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Wątpliwość Pana budzi również czy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia poszczególne źródła przychodów, w tym w:

Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

Z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych rzeczy. Nie jest zatem możliwe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy.

Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład której wchodzą m.in. nieruchomości), jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z powyższym przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że:

- objęcie przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Pana skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy będzie wolny od podatku dochodowego,

- w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci  zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia, czy zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem Pana zapytania. Informację tę podano jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).