Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.17.2023.1.MB

Sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwo lekarza w komisji BHP nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia  2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwie lekarza w komisji BHP (oznaczone we wniosku usługi nr 7 i 8). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągnięcia (tj. jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) oraz podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437), tj. podmiotem wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie medycyny pracy, które obejmują szereg świadczeń, takich jak:

1)Wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;

2)Orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;

3)Rozpoznawanie i ocenę ryzyka zawodowego w środowisku pracy, rozpoznawanie i ocenę czynników szkodliwych występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemy wpływ na zdrowie;

4)Prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą;

5)Szczepienia ochronne wynikające z art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi; w ramach profilaktyki przeciwko grypie, kleszczowemu zapaleniu mózgu. Usługa zawiera konsultację lekarską, szczepionkę (preparat) i wykonanie szczepienia; przy czym usługa jest realizowana poza medycyną pracy;

6)Wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;

7)Sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy;

8)Uczestnictwo lekarza w komisji BHP;

9)Monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących, zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych.

Zgodnie z powyższą listą Wnioskodawca w ramach usługi medycznej z zakresu medycyny pracy zapewnia również (punkt 7-8 listy), tj.:

‒Sprawowanie lekarskiego nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje warunków i stanowisk pracy;

‒Uczestnictwo lekarza w komisji BHP - komisje organizowane są przez klienta na terenie jego zakładu pracy.

Czynności 7) i 8) stanowią świadczenia jako niezbędny element do prawidłowego wykonania usługi głównej, to jest usługi z zakresu medycyny pracy. Komisję BHP realizuje lekarz medycyny pracy, wizytację lekarz medycyny pracy lub pielęgniarka, czyli personel medyczny.

Usługi medycyny pracy są rozliczane na klientów Wnioskodawcy w umownych okresach rozliczeniowych i do każdego okresu wystawiana jest faktura. Faktura zawiera dwie pozycje:

‒wynagrodzenie ryczałtowe za pakiety medyczne (inne niż medycyna pracy),

‒wynagrodzenie ryczałtowe za medycynę pracy, które zawiera wynagrodzenie za czynności od 1) do 9).

Wnioskodawca kalkulując koszty pakietu medycyny pracy nie zawsze wymienia i wlicza koszty wykonywania czynności 7) i 8), bowiem czasami trudno je oszacować. Tym niemniej świadczenia te są brane pod uwagę przy wycenie pakietu medycyny pracy. Ponadto czynności te nie zawsze są wykonywane. Po zawarciu umowy z klientem - pracodawcą Wnioskodawca sam bowiem decyduje (z wyjątkiem sytuacji kiedy zatrudnia powyżej 250 pracowników, wówczas wizytacja jest obligatoryjna i wynika z przepisów prawa), czy u danego pracodawcy należy przeprowadzić wizytowanie warunków i stanowisk pracy, kierując się przede wszystkim rodzajem działalności pracodawcy, a co za tym idzie ryzykiem związanym z wpływem warunków pracy na zdrowie pracowników. W szczególności takie wizytowanie jest przeprowadzane jeśli pracodawca jest nowym klientem Wnioskodawcy, albo jeśli praca u danego pracodawcy jest wykonywana przez jego pracowników w warunkach uciążliwych, narażenia na zagrożenia zdrowia, zmiany technologii, sposobu pracy na skutek czego pojawia się nowy czynnik szkodliwy, nowe narażenie. Realizacja wizytacji stanowisk pracy może być także zainicjowana przez Wnioskodawcę, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z pracodawcą. W wyniku wizytowania stanowisk pracodawca pozyskuje wiedzę dodatkową w zakresie tworzenia (…), które powinny zawierać informację o czynnikach szkodliwych, narażeniach oraz pomiarach. Te informacje przenoszone są przez pracodawcę na skierowania medycyny pracy, co jest podstawą dla Wnioskodawcy do określenia m.in., rodzaju i częstotliwości badań i konsultacji lekarskich jakim powinni zostać poddani pracownicy na określonych stanowiskach pracy u danego pracodawcy. Badania medycyny pracy realizowane na skutek skierowań medycyny pracy wstępnych, okresowych, kontrolnych Wnioskodawca realizuje już w podmiocie medycznym - jednostkach medycyny pracy.

Pytania

1.Czy wskazane w Państwa opisie usługi 7) i 8) świadczone w ramach pakietu medycyny pracy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi pomocnicze wchodzące w skład usługi złożonej wskazanej w pkt 1) stanu faktycznego a polegającej na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy usługi 7) i 8) świadczone w ramach pakietu medycyny pracy podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługą podstawową określoną w pkt 1) stanu faktycznego, tj. związane z usługą wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem wskazane w Państwa opisie usługi 7) i 8) świadczone ramach pakietu medycyny pracy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi pomocnicze wchodzące w skład usługi złożonej wskazanej w pkt 1) stanu faktycznego, a polegającej na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie.

Ad.2.

Państwa zdaniem, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to usługi 7) i 8) świadczone w ramach pakietu medycyny pracy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o VAT jako usługi wprawdzie odrębne ale ściśle związane z usługą podstawową określoną w pkt 1) stanu faktycznego, tj. ściśle wiązane z usługą wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Pojęcie „opieka medyczna” nie zostało zdefiniowane ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach o podatku VAT. Jednak z uwagi na to, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwie wspólnotowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel (wyrok TSUE w sprawie C-307/01). Pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, jeśli podstawowym celem usługi medycznej nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi (wyroki TSUE w sprawach C-307/01; C-212/01; C-141/00).

Zatem usługami opieki medycznej są niewątpliwie usługi z pkt 1) stanu faktycznego, polegające na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie.

Na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Za źródło tej zasady przyjmuje się art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów - art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Takie stanowisko wielokrotnie potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/96, z przepisu art. 2(1) VI dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku świadczeń 7) i 8), bowiem wizytacje stanowisk pracy same w sobie nie są celem, ale wyniki/wnioski z nich wynikające służą do prawidłowego wykonania usługi głównej polegającej na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie. Pracodawca nie zamawia samych tylko świadczeń 7) i 8), lecz zamawia je wraz z usługami medycyny pracy polegającymi na badaniach pracowników wynikających z Kodeksu pracy lub przepisów wydanych na jego podstawie. W związku z tym spełniona jest przesłanka uznania świadczeń 7) i 8) za świadczenia dodatkowe/pomocnicze wchodzące w skład świadczenia głównego/złożonego jakim są badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników wynikające z Kodeksu pracy i przepisów wydanych na jego podstawie. Zresztą sama umowa na badania pracownicze wstępne, okresowe i kontrolne pracowników oraz inne świadczenia zdrowotne, zawierana przez podmiot leczniczy z pracodawcą - zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5) ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437) musi zawierać m.in. obowiązki pracodawcy dotyczące:

‒zapewnienia udziału w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy działającej na terenie zakładu pracy,

‒zapewnienia możliwości przeglądu stanowisk pracy w celu dokonania oceny warunków pracy.

Oznacza to, że udział w komisjach BHP oraz wizytacje stanowisk pracy są nieodłączną częścią usługi polegającej na badaniach wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz innych świadczenia zdrowotnych pracowników.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, TSUE zawarł kilka ważnych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W szczególności by określić, czy można mówić o tzw. usłudze kompleksowej - według TSUE – w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wobec tego należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Tym samym, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Na podstawie orzecznictwa TSUE można sformułować następującą definicję świadczenia złożonego: jest to świadczenie składające się z dwóch lub więcej elementów, w ramach którego występuje świadczenie główne (zasadnicze) i świadczenia pomocnicze (dodatkowe) oraz w którym występuje tak ścisły związek między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą one jedną całość.

W świetle powyższego można sformułować następujące przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego:

1.świadczenie obejmuje kilka elementów (świadczeń), lecz z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolite świadczenie,

2.jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne,

3.jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za świadczenie pomocnicze,

4.z punktu widzenia konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, elementy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,

5.rozdzielenie świadczenia na jego poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter.

Za świadczenie pomocnicze/dodatkowe (można też spotkać się z określeniem „świadczenie o charakterze ubocznym”), traktowane na gruncie VAT tak samo jak świadczenie główne, uznaje się natomiast takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W świetle orzecznictwa Trybunału każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności w celu określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka świadczeń odrębnych, czy też jednolite świadczenie.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Przy ocenie danej transakcji dla celów VAT należy zbadać, czy konsument dokonałby jej nabycia, gdyby była podzielona na poszczególne świadczenia, czy też jego zamiarem było dokonanie jednej transakcji o charakterze kompleksowym.

Jeżeli dana usługa może zostać uznana za usługę kompleksową, to co do zasady podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT a stawka VAT powinna być określona w odniesieniu do usługi głównej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.456.2020.2.AZ). Dotyczy to także zwolnienia z VAT, co oznacza, że jeśli usługa główna podlega zwolnieniu z VAT, to cała usługa kompleksowa (czyli wszystkie świadczenia składające się na usługę kompleksową) podlega zwolnieniu z VAT.

W niniejszym przypadku charakter usługi głównej ma usługa z pkt 1) stanu faktycznego, tj. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie. Usługa ta korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który zwalnia z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Państwa zdaniem, usługi 7) i 8), tj. wizytowania stanowisk pracy oraz uczestnictwa w komisjach BHP, nie są celem samym w sobie, lecz stanowią świadczenia pomocnicze do wykonania świadczenia podstawowego, jakim jest wykonanie badań pracowników na podstawie Kodeksu pracy oraz przepisów wydanych na jego podstawie.

Stosownie do art. 207 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Zgodnie z art. 237(12) § 1 Kp, pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (...), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Z kolei z art. 237(13) § 1 Kp wynika, że zadaniem komisji bhp jest:

‒dokonywanie przeglądu warunków pracy,

‒okresowa ocena stanu bezpieczeństwa i higieny pracy,

‒opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym,

‒formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy,

‒współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wskazane czynności wykonywane w ramach komisji BHP, w tym przeglądy stanowisk pracy są wykonywane w celu ochrony zdrowia pracowników, bowiem wizytowanie stanowisk pracy ma wpływ na ustalanie badań profilaktycznych i/lub badań kontrolnych czy innych badań dodatkowych pracowników. Zatem usługi 7) i 8) nie są odrębnymi świadczeniami lecz służą wykonaniu usługi głównej jaką jest wykonywanie badań pracowniczych oraz proponowanie działań profilaktycznych. Celem czynności z pkt 7) i 8) jest ustalenie zakresu, rodzaju i częstotliwości badań pracowniczych, czy też ustalenie dodatkowych badań wymaganych przy pracy na określonym stanowisku i w określonych warunkach, co ma bezpośrednie przełożenie na to, jakie badania zostaną wykonane w odniesieniu do pracowników danego pracodawcy. Potwierdza to, że czynności 7) i 8) nie są celem samym w sobie lecz służą do sprawowania opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym profilaktycznej.

Również przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437) potwierdzają nierozłączny związek usług 7) i 8) z usługami badań pracowników.

Zgodnie z art. 6 ustawy o służbie medycyny pracy, do zadań służby medycyny pracy należy m.in. sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, co obejmuje czynności takie jak m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kp. Aby wiedzieć jakie badania i jak często wykonywać, konieczne jest wizytowanie stanowisk pracy, co potwierdza, że czynności 7) i 8) nie są celem samym w sobie lecz służą do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi.

Nierozłączny związek usług 7) i 8) z usługami badań pracowników potwierdzają też przepisy art. 12 ust. 1 ww. ustawy o służbie medycyny pracy. Zgodnie z tym przepisem, badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników oraz inne świadczenia zdrowotne są wykonywane na podstawie pisemnej umowy zawartej przez pracodawcę z jednostką służby medycyny pracy, przy czym według ust. 2 pkt 5) tego przepisu, umowa taka powinna zawierać m.in. obowiązki pracodawcy dotyczące:

a)przekazywania informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych wraz z aktualnymi wynikami badań i pomiarów tych czynników,

b)zapewnienia udziału w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy działającej na terenie zakładu pracy,

c)zapewnienia możliwości przeglądu stanowisk pracy w celu dokonania oceny warunków pracy,

d)udostępniania dokumentacji wyników kontroli warunków pracy, w części odnoszącej się do ochrony zdrowia.

Zatem w celu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz innych świadczeń zdrowotnych, pracodawca ma obowiązek zawrzeć umowę z jednostką służby medycyny pracy i zapewnić w tej umowie możliwość wizytowania stanowisk pracy oraz udział w komisjach BHP. Oznacza to, że sam ustawodawca traktuje czynności 7) i 8) jako pomocnicze a zarazem niezbędne do prawidłowego wykonania usługi badań pracowników jako usługi głównej. Wynika z tego wniosek, że wizytowanie stanowisk pracy i udział w komisjach BHP są konieczne dla prawidłowego wykonania usługi podstawowej, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz innych pracowniczych świadczeń zdrowotnych wynikających z Kodeksu pracy i przepisów wydanych na jego podstawie. Inaczej mówiąc - zdaniem ustawodawcy wyrażonym w ww. przepisach ustawy o służbie medycyny pracy - wizytowanie stanowisk pracy i udział w komisjach BHP nie są celem samym w sobie, lecz są niezbędnym elementem umowy z pracodawcą o wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolne pracowników oraz innych świadczeń zdrowotnych i służą do prawidłowego wykonania tejże usługi podstawowej, polegającej na wykonywaniu badań pracowniczych zgodnie z Kodeksem pracy oraz proponowaniem działań profilaktycznych.

Kolejnym potwierdzeniem, że wizytowanie stanowisk pracy i udział w komisjach BHP jest niezbędne do wykonywania świadczeń leczniczych dla pracowników są ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2067 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie w sprawie badań lekarskich”). Zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne, alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne korzysta z zaleceń dotyczących postępowania lekarskiego w stosunku do pracowników poddanych określonym narażeniom, upowszechnianych przez instytuty badawcze w dziedzinie medycyny pracy, a w odniesieniu do osób zatrudnionych w transporcie kolejowym także przez Centrum Naukowe Medycyny Kolejowej.

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Z kolei na podstawie § 3. ust. 1. ww. rozporządzenia, w sprawach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, lekarz orzeka na podstawie wyników przeprowadzonego badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy. Natomiast według ust. 2 ww. przepisu, oceny zagrożeń, o których mowa w ust. 1, lekarz dokonuje na podstawie przekazywanej przez pracodawcę informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, w tym również o aktualnych wynikach badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia, występujących na stanowiskach pracy. Wskazane jest, aby lekarz uzupełnił informacje pracodawcy o spostrzeżenia z przeprowadzonych wizytacji stanowisk pracy.

Zatem również z przepisów Rozporządzenie w sprawie badań lekarskich wynika, że wizytowanie stanowisk pracy przez lekarza jest konieczne w celu ustalenia rodzaju badań profilaktycznych pracowników, ich częstotliwości, a także poszerzenia badań profilaktycznych o badania dodatkowe oraz dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, stanowiące część badania profilaktycznego.

W konsekwencji należy uznać, że usługi z pkt 7) i 8) tj. udziału w komisjach BHP i wizytowania stanowisk pracy, nie stanowią celu samego w sobie lecz są usługami pomocniczymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania usługi z pkt 1) tj. usługi wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie a w konsekwencji. W konsekwencji usługi 7) i 8) jako świadczenia pomocnicze korzystają ze zwolnienia z VAT jak usługa główna (usługa z pkt 1) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w sprawie świadczeń złożonych w zakresie usług medycznych przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.436.2020.1.SKJ. Interpretacja ta dotyczy uznania za kompleksową usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT różnego rodzaju świadczeń wykonywanych przez dyrektora ds. medycznych i lekarza, jednak charakter i cel tego zwolnienia, jak też warunki jego stosowania są analogiczne jak w art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, tyle że obejmuje ono usługi świadczone przez zawody lekarskie a nie przez podmioty lecznicze. W interpretacji tej potwierdzono, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu i przywracaniu zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji dyrektora ds. medycznych (jak np. realizacji zadań o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, tj. m.in. nadzór nad sprawozdawczością medyczną, dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej, rozpatrywanie skarg i wniosków pacjentów we współpracy z innymi działami szpitala, przygotowanie materiałów i nadzór nad przebiegiem konkursów ofert na udzielenie świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, przygotowanie materiałów ofertowych i prowadzenia negocjacji w ramach konkursów ogłaszanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, współpraca przy opracowywaniu materiałów związanych z zamówieniami publicznymi na zakup sprzętu i aparatury medycznej, leków i artykułów sanitarnych oraz sprzętu jednorazowego użytku) stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. W konsekwencji - Zdaniem Dyrektora KIS - świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako dyrektora ds. medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2020.1.AS: „Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji zastępcy dyrektora ds. zakładu (...), stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu radiologii i diagnostyki obrazowej oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla zastępcy dyrektora ds. zakładu..., mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osób przebywających na terenie zakładu... Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako Zastępca Dyrektora ds. Zakładu... korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, usługi badań pracowniczych wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę przepisami Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, co zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (por. interpretacja Dyrektora KIS z 22 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.793.2021.2.MGO). Takimi usługami zwolnionymi z VAT są zatem z pewnością usługi z pkt 1) stanu faktycznego, tj. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie.

Tym samym analogicznie jak w zakresie czynności administracyjnych, organizacyjnych i zarządczych wykonywanych przez dyrektora szpitala czy jego zastępcę, które zostały uznane przez Organ Interpretacyjny za niezbędne do wykonania świadczeń zdrowotnych a tym samym za usługi kompleksowe zwolnione z VAT, również usługi z pkt 7) i 8) jako świadczenia pomocnicze i konieczne do wykonania świadczenia kompleksowego wskazanego w pkt 1) stanu faktycznego, tj. świadczenia w zakresie badań pracowniczych na podstawie Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad.2.

Jeżeli w ocenie Organu usługi z pkt 7) i 8) są usługami odrębnymi, nie wchodzącymi w skład świadczenia głównego z pkt 1) polegającego na wykonywaniu badań pracowniczych zgodnie z Kodeksem pracy i przepisami wydanymi na jego podstawie, to usługi te należy uznać za usługi ściśle związane z usługami zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a w konsekwencji korzystającymi ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust.17 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18, ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem usługami opieki medycznej są niewątpliwie usługi z pkt 1) polegające na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT przez podmioty lecznicze na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, istotne jest spełnianie poniższych przesłanek:

‒usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem istotny jest cel danej usługi medycznej, oraz

‒dostawy towarów i świadczenie usług nie będących stricte usługami wskazanymi pod lit. a) powyżej, muszą być ściśle związane z usługami pod lit a) powyżej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty. Ponadto zwolnienie nie obejmuje dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT). Państwa zdaniem nie zachodzi sytuacja wskazana w ww. art. 43 ust. 17 lit. b) ustawy o VAT, bowiem głównym celem świadczeń z pkt 7) i 8) wykonywanych przez Państwa nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Usługi te są bowiem ściśle związane z wykonywaniem badań pracowniczych i są niezbędnym elementem umowy jaką pracodawca ma obowiązek zawrzeć z podmiotem leczniczym na wykonywanie badań pracowniczych. Usługi te są zatem zawsze świadczone wraz z usługami badań pracowniczych a nie odrębnie. Nie zachodzi zatem sytuacja, w której świadczylibyście Państwo te usługi w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Państwa zdaniem spełniony jest nadto warunek z art. 43 ust. 17 lit. a) ustawy o VAT, tj. usługi z pkt 7) i 8) są niezbędne w celu wykonania usługi podstawowej tj. usługi pod nr 1) - wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu Pracy i innych przepisów wydanych na jego podstawie.

Organy podatkowe i sądy zwalniają z VAT usługi badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę przepisami Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, co zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Takimi usługami zwolnionymi z VAT są zatem z pewnością usługi pod. poz. 1) - Wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie. Państwa zdaniem usługi 7) i 8) są usługami niezbędnymi w celu realizacji usługi z pkt 1).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, przepisy regulujące kwestie badań pracowniczych udziału w komisji BHP i wizytowania stanowisk pracy potwierdzają, że istnieje bezpośredni związek między świadczeniami z pkt 7) i 8) a usługą główną z pkt 1) polegająca na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie. Tym niemniej Wnioskodawca poniżej przedstawia ponownie to uzasadnienie jako potwierdzające ścisły związek usług z pkt 7) i 8) z usługą główną z pkt 1).

Stosownie do art. 207 § 1 Kp, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Zgodnie z art. 237(12) § 1 Kp, pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (...), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji BHP wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby BHP i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Z kolei z art. 237(13) § 1 Kp wynika, że zadaniem komisji BHP jest:

‒dokonywanie przeglądu warunków pracy,

‒okresowa ocena stanu bezpieczeństwa i higieny pracy,

‒opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym,

‒formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy,

‒współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Państwa zdaniem ww. działania komisji BHP mają na celu ochronę zdrowia pracowników a konkretnie wizytowanie stanowisk pracy ma wpływ na ustalanie badań profilaktycznych i/lub badań kontrolnych pracowników.

Z kolei z art. 1. ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437), służbę medycyny pracy tworzy się w celu: ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Zatem podstawowym celem służby medycyny pracy wynikającym z ww. przepisu jest:

‒ochrona zdrowia pracujących,

‒sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami,

‒kontrola zdrowia pracowników.

i.N Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, kontrola zdrowia pracujących (czyli lit. iii) powyżej), obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy, przy czym w przepisie tym uzupełniono, że systematyczna ochrona zdrowia pracujących, prowadzona jest także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego. Aby te procedury stworzyć, zmieniać/uzupełniać itp. oraz aby określić zakres badań pracowników u konkretnego pracodawcy, na konkretnym stanowisku pracy, konieczne jest wizytowanie stanowisk pracy.

Należy zauważyć, że wizytowanie stanowisk pracy nie jest celem samym w sobie, bowiem na podstawie informacji uzyskanych w wyniku tych czynności jest tworzony zakres, rodzaj i częstotliwość badań profilaktycznych lub badań dodatkowych pracowników, do których wykonywania jest obowiązany pracodawca na podstawie Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 6 ustawy o służbie medycyny pracy, do zadań służby medycyny pracy należy m.in. sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, co obejmuje czynności takie jak m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kp. Aby wiedzieć jakie badania i jak często wykonywać, konieczne jest wizytowanie stanowisk pracy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników oraz inne świadczenia zdrowotne są wykonywane na podstawie pisemnej umowy zawartej przez pracodawcę z jednostką służby medycyny pracy, przy czym według ust. 2 pkt 5) tego przepisu, umowa taka powinna zawierać m.in. obowiązki pracodawcy dotyczące:

a)przekazywania informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych wraz z aktualnymi wynikami badań i pomiarów tych czynników,

b)zapewnienia udziału w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy działającej na terenie zakładu pracy,

c)zapewnienia możliwości przeglądu stanowisk pracy w celu dokonania oceny warunków pracy,

d)udostępniania dokumentacji wyników kontroli warunków pracy, w części odnoszącej się do ochrony zdrowia.

Zatem w celu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz innych świadczeń zdrowotnych, pracodawca ma obowiązek zawrzeć umowę z jednostką służby medycyny pracy i zapewnić w tej umowie możliwość wizytowania stanowisk pracy oraz udział w komisjach BHP. Wynika z tego, że bez wizytowania stanowisk pracy i udziału w komisjach BHP nie jest możliwe wykonywanie świadczeń w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz innych świadczeń zdrowotnych. Zatem udział lekarza w komisjach BHP, czy wizytowanie przez niego stanowisk pracy, nie może być postrzegany jako usługi, których głównym celem jest przekazanie informacji, lecz jako usługi, których wykonywanie wpływa na rodzaj/zakres/częstotliwość wykonywania badań pracowników zgodnie z Kodeksem pracy.

W oparciu o wskazane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wizytowaniem stanowisk pracy i udziałem lekarza w komisjach BHP a usługą podstawową, jaką jest wykonywanie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych i innych badań pracowniczych przewidzianych Kodeksem pracy i przepisami wydanymi na jego podstawie.

Kolejnym potwierdzeniem, że celem wizytowania stanowisk pracy i udziału w komisjach BHP jest leczenie a nie dostarczanie informacji, są ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2067 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie w sprawie badań lekarskich”). Zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne, alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne korzysta z zaleceń dotyczących postępowania lekarskiego w stosunku do pracowników poddanych określonym narażeniom, upowszechnianych przez instytuty badawcze w dziedzinie medycyny pracy, a w odniesieniu do osób zatrudnionych w transporcie kolejowym także przez Centrum Naukowe Medycyny Kolejowej.

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Z kolei na podstawie § 3. ust. 1. ww. rozporządzenia, w sprawach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, lekarz orzeka na podstawie wyników przeprowadzonego badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy. Natomiast według ust. 2 ww. przepisu, oceny zagrożeń, o których mowa w ust. 1, lekarz dokonuje na podstawie przekazywanej przez pracodawcę informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, w tym również o aktualnych wynikach badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia, występujących na stanowiskach pracy. Wskazane jest, aby lekarz uzupełnił informacje pracodawcy o spostrzeżenia z przeprowadzonych wizytacji stanowisk pracy.

Zatem również z przepisów Rozporządzenia w sprawie badań lekarskich wynika, że wizytowanie stanowisk pracy przez lekarza jest konieczne w celu ustalenia rodzaju badań profilaktycznych pracowników, ich częstotliwości, a także poszerzenia badań profilaktycznych o badania dodatkowe oraz dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, stanowiące część badania profilaktycznego.

Bez świadczeń z pkt 7) i 8) nie można prawidłowo wykonać usługi badań pracowniczych z pkt 1). Zatem usługi 7) i 8) nie stanowią dla nabywcy (klienta) celu samego w sobie, ale środek do prawidłowego świadczenia usługi głównej polegającej na wykonywaniu badań pracowniczych.

W konsekwencji należy uznać, że usługi z pkt 7) i 8) tj. udział w komisjach BHP i wizytowanie stanowisk pracy, są usługami niezbędnymi do prawidłowego wykonywania usług głównej z pkt 1), tj. usług wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie. W konsekwencji usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługą główną.

Mając na uwadze powyższe wnosicie Państwo o potwierdzenie prawidłowości Państwa stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku:

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01:

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Przy czym ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi nr 7 i 8 będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi pomocnicze wchodzące w skład usługi polegającej na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy i przepisów wydanych na jej podstawie.

W opisie sprawy wskazaliście, że jesteście Państwo podmiotem leczniczym. W ramach swojej działalności świadczycie Państwo m.in. usługi w zakresie medycyny pracy, które obejmują szereg świadczeń, m.in.:

‒Wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie (usługa oznaczona we wniosku jako nr 1)

‒Sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy (usługa oznaczona we wniosku jako nr 7)

‒Uczestnictwo lekarza w komisji BHP (usługa oznaczone we wniosku nr 8).

Czynności 7) i 8) w Państwa ocenie stanowią świadczenia jako niezbędny element do prawidłowego wykonania usługi głównej, to jest usługi z zakresu medycyny pracy. Komisję BHP realizuje lekarz medycyny pracy, wizytację odbywa lekarz medycyny pracy lub pielęgniarka, czyli personel medyczny. Usługi medycyny pracy są rozliczane na Państwa klientów w umownych okresach rozliczeniowych i do każdego okresu wystawiana jest faktura. Kalkulując koszty pakietu medycyny pracy nie zawsze wymieniacie i wliczacie Państwo koszty wykonywania czynności 7) i 8), gdyż czasami trudno je oszacować. Tym niemniej świadczenia te są brane pod uwagę przy wycenie pakietu medycyny pracy. Ponadto czynności te nie zawsze są wykonywane. Po zawarciu umowy z klientem - pracodawcą sami Państwo decydujecie (z wyjątkiem sytuacji kiedy zatrudnia powyżej 250 pracowników, wówczas wizytacja jest obligatoryjna i wynika z przepisów prawa), czy u danego pracodawcy należy przeprowadzić wizytowanie warunków i stanowisk pracy, kierując się przede wszystkim rodzajem działalności pracodawcy, a co za tym idzie ryzykiem związanym z wpływem warunków pracy na zdrowie pracowników. W szczególności takie wizytowanie jest przeprowadzane jeśli pracodawca jest Państwa nowym klientem, albo jeśli praca u danego pracodawcy jest wykonywana przez jego pracowników w warunkach uciążliwych, narażenia na zagrożenia zdrowia, zmiany technologii, sposobu pracy na skutek czego pojawia się nowy czynnik szkodliwy, nowe narażenie. Realizacja wizytacji stanowisk pracy może być także zainicjowana przez Państwa, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z pracodawcą. W wyniku wizytowania stanowisk pracodawca pozyskuje wiedzę dodatkową w zakresie tworzenia (…), które powinny zawierać informację o czynnikach szkodliwych, narażeniach oraz pomiarach. Te informacje przenoszone są przez pracodawcę na skierowania medycyny pracy, co jest podstawą dla Państwa do określenia m.in. rodzaju i częstotliwości badań i konsultacji lekarskich jakimi powinni zostać poddani pracownicy na określonych stanowiskach pracy u danego pracodawcy. Badania medycyny pracy realizowane na skutek skierowań medycyny pracy wstępnych, okresowych, kontrolnych realizujecie Państwo już w podmiocie medycznym - jednostkach medycyny pracy.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa usług nr 7 i 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż jak Państwo wskazaliście świadczycie Państwo usługi jako podmiot leczniczy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 437) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 2 powołanej ustawy:

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie wskazać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Zatem, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pracownika właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.)

W myśl art. 237¹¹ ww. ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 237¹² § 1 ustawy Kodeks pracy:

Z treści art. 237¹³ § 1 ustawy Kodeks pracy wynika, że:

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy o służbie medycyny pracy:

Zgodnie art. 7 ust. 3 cyt. ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym, usługa dotycząca uczestnictwa lekarza medycyny pracy, w takich czynnościach, jak: sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP, będzie świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę, obowiązku powołania komisji BHP.

Efektem usługi będzie więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji.

Czynności wymienione przez Państwa w zakresie sprawowania nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP wykonywane będą w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek, tj. stanowisko pracy. Usługi takie nie mogą więc zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ww. czynności nie będą bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Podsumowując, czynności polegające na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odpowiadając na pytanie 1 należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z informacji przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika, że kalkulując koszty pakietu medycyny pracy nie zawsze wymieniacie i wliczacie Państwo koszty wykonywania czynności 7) i 8), gdyż czasami trudno je oszacować. Ponadto wskazaliście Państwo, że czynności te nie zawsze są wykonywane. Po zawarciu umowy z klientem - pracodawcą sami Państwo decydujecie (z wyjątkiem sytuacji kiedy zatrudnia powyżej 250 pracowników, wówczas wizytacja jest obligatoryjna i wynika z przepisów prawa), czy u danego pracodawcy należy przeprowadzić wizytowanie warunków i stanowisk pracy, kierując się przede wszystkim rodzajem działalności pracodawcy, a co za tym idzie ryzykiem związanym z wpływem warunków pracy na zdrowie pracowników.  

Zatem w analizowanej sprawie świadczenia wykonywane w ramach pakietu medycyny pracy w zakresie usług nr 7 i 8 nie będą stanowiły usług pomocniczych do badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy i przepisach wydanych na jej podstawie, podlegających opodatkowaniu jednolitą stawką, gdyż mogą występować niezależnie i jak Państwo wskazaliście nie zawsze muszą być wykonywane, a więc nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej czyli wykonania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Zrealizowanie usług nr 7 i 8 nie umożliwia skorzystania ze świadczenia podstawowego jakim są badania wstępne okresowe i kontrolne, gdyż sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwo lekarza w komisji BHP będzie świadczona w celu wypełnienia, nałożonego przez pracodawcę obowiązku w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po zawarciu umowy z klientem - pracodawcą Wnioskodawca sam decyduje (z wyjątkiem sytuacji kiedy zatrudnia powyżej 250 pracowników, wówczas wizytacja jest obligatoryjna i wynika z przepisów prawa), czy u danego pracodawcy należy przeprowadzić wizytowanie warunków i stanowisk pracy, kierując się przede wszystkim rodzajem działalności pracodawcy, a co za tym idzie ryzykiem związanym z wpływem warunków pracy na zdrowie pracowników. W szczególności takie wizytowanie jest przeprowadzane jeśli pracodawca jest nowym klientem Wnioskodawcy, albo jeśli praca u danego pracodawcy jest wykonywana przez jego pracowników w warunkach uciążliwych, narażenia na zagrożenia zdrowia, zmiany technologii, sposobu pracy na skutek czego pojawia się nowy czynnik szkodliwy, nowe narażenie. Realizacja wizytacji stanowisk pracy może być także zainicjowana przez Wnioskodawcę, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z pracodawcą.

Zatem w stosunku do usług nr 7 i 8 świadczonych są przez Państwa w wyżej wymienionych sytuacjach, nie można uznać, że cel świadczenia usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwie lekarza w komisji BHP jest zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Są to dwa niezależne od siebie świadczenia pomiędzy którymi nie istnieje tak ścisła zależność, która powodowała by uniemożliwienie rozdziału świadczeń i ich wyodrębnienie.

Zatem czynności polegające na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP, nie można potraktować jako elementu będącego częścią złożonej (kompleksowej) usługi świadczonej w ramach świadczonego przez Państwa pakietu medycyny pracy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oznaczanego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii objęcia usług nr 7 i 8 polegających na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwu lekarza w komisji BHP zwolnieniem od podatku jako usług ściśle związanych na podstawie art. 43 ust. 17.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Odnosząc się do tej materii należy wskazać, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Jak wskazano powyżej o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że usługi nr 7 i 8 polegające na  sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwie lekarza w komisji BHP nie będą stanowić usług pozostających w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynnościom tym nie można przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Usługi te nie są także nieodzowne w procesie świadczenia przez Państwa usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usług sprawowania nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP. Pomiędzy tymi świadczeniami nie występuje zależność pozwalająca uznać, że wykonanie usług nr 7 i 8 determinuje możliwość wykonania przez Państwa usług przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy i przepisach wydanych na jego podstawie. Celem usług nr 7 i 8, tzn. sprawowania nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP nie jest zapewnienie możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta, czy postawienie prawidłowej diagnozy oraz zaproponowanie odpowiedniej procedury leczenia lecz współpraca z pracodawcą/klientem w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W konsekwencji usługi  nr 7 i 8 - sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwo lekarza w komisji BHP nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że kolejno: nr 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT dotyczy opodatkowania usług instalowania maszyn przemysłowych; nr 0111-KDIB3-2.4012.456.2020.2.AZ dotyczy opodatkowania szkoleń; nr 0114-KDIP4-2.4012.436.2020.1.SKJ rozstrzyga zwolnienie od podatku VAT czynności na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a; nr 0113-KDIPT1-1.4012.793.2021.2.MGO dotyczy zwolnienia od podatku VAT badań z zakresu psychologii transportu i pracy (badań psychotechnicznych). Tym samym należy uznać, że ww. rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie odmiennych niż przedstawiony w złożonym wniosku opisu sprawy. Zatem interpretacje te zostały potraktowane jako element argumentacji, jednak nie mogą one mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.