Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.493.2022.3.MBN

Zbycie działek, w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem PR, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w części oznaczonej symbolem RP/MR, będzie podlegać opodatkowaniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dostawy działki o znaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzeni symbolami RP – tereny upraw rolniczych i RP/MR – tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.), pismem z 1 lutego 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.), pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 7 lutego 2023 r.) oraz pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Są Państwo właścicielem 4 działek o powierzchniach około (…) m² każda, które to zamierzają zbyć. Dotychczas zbyli Państwo już dwie działki. Działki te powstały w wyniku dokonania przez Państwo podziału administracyjnego z jednej działki rolnej. Przedmiotowe działki w rejestrze gruntów są oznaczone symbolami RI, RII, RIIa, RIIIa, RIIIb. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego („MPZP”) wyżej wymienione działki są oznaczone symbolami:

§RP − tereny upraw rolniczych (każda w około 50%),

§RP/MR − tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej (każda w około 50%).

W piśmie z 24 stycznia 2023 r., uzupełnili Państwo informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1.Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.Jakie konkretnie działki, wraz ze wskazaniem ich numerów ewidencyjnych, są przedmiotem wniosku?

W zakresie zdarzenia przeszłego to działki nr (…) (dwie działki).

W zakresie zdarzeń przyszłych to działki nr (…) (cztery działki).

Położone w obrębie (…) gmina (…).

3.Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek, oznaczonych symbolami:

RP – tereny upraw rolniczych,

RP/MR – tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej

­− są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

Tak w MPZP dla przedmiotowych działek są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o przeznaczeniu:

−tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej (oznaczenie 4RP/MR)

−tereny upraw rolniczych (oznaczone symbolem 5RP)

Linie te nazwane są w MPZP jako „linie rozgraniczające tereny o różnych funkcjach oraz linie rozgraniczające tereny komunikacji − ściśle określone”.

4.Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem RP/MR – tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, dopuszcza jakąkolwiek zabudowę? Jeśli tak, to należy wskazać jaką?

MPZP na terenie oznaczonym symbolem RP/MR − tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej dopuszcza następującą zabudowę (cytat z MPZP tj. Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2003 r. w sprawie uchwalenia MPZP dla wsi (…))

... „1) Ustalenia ogólne dla terenów RP/MR:

a.tereny rolne przeznaczone pod uprawy polowe z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej wraz z niezbędnymi urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej oraz obsługą komunikacyjną terenu;

b.zaleca się zachować cechy charakterystyczne dla historycznej zabudowy wsi w zakresie gabarytów (budynek nie wyższy niż 2 kondygnacje w tym jedna w dachu) oraz kształtu dachów (dachy dwu lub wielospadowe o równym nachyleniu połaci);

c.Zaleca się pokrycie budynków dachówką;

d.Dopuszcza się uprawy sadownicze i ogrodnicze;

e.Wyklucza się realizację obiektów gospodarczych mogących pogorszyć stan środowiska.” ...

... „5) Ustalenia szczegółowe dla terenu 4RP/MR :

a.Nieprzekraczalna linia zabudowy w odległości 6 m od linii rozgraniczającej drogi 3 KL”...

5.W ramach jakich czynności nabyli Państwo działkę rolną, z podzielenia której powstały działki objęte zakresem wniosku, tj. czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Działka rolna została nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (aport w grudniu 2010 r. ze spółki S.A. do spółki (…) spółka komandytowo-akcyjna, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, której dotyczy sprawa). Na tę okoliczność spółka wnosząca aport wystawiła fakturę (wykazując grunty częściowo jako zwolnione z podatku − dla terenów oznaczonych jako RP, a częściowo jako opodatkowane podatkiem vat − dla terenów oznaczonych jako RP/MR).

6.Czy z tytułu nabycia ww. działki przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Z tytułu nabycia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

7.Czy w całym okresie posiadania ww. działki oraz przedmiotowych działek wykorzystywali je Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane ww. działki, Państwo wykonywali? – Należy podać podstawę prawną zwolnienia.

W całym okresie posiadania ww. działki oraz przedmiotowych działek spółka wykorzystywała je na cele opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione z podatku VAT:

−sprzedaż płodów rolnych

−dzierżawa gruntów rolnych, podstawa zwolnienia: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 2

−sprzedaż działek po podziale, podstawa zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, pismem z 7 lutego 2023, wskazali Państwo, że część działek oznaczona w planie jako 5RP (inna niż oznaczenie 4RP/MR) - pozostały obszar przedmiotowych działek w obowiązującym MPZP ma zapis:

Ustalenia szczegółowe dla terenów 5 RP:

a.Wyklucza się możliwość realizacji zabudowy siedliskowej;

b.W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje bezwzględny zakaz lokalizacji jakiejkolwiek zabudowy;

c.W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje zakaz sadzenia drzew i krzewów;

d.W granicach strefy kontrolowanej wyklucza się prowadzenie działalności mogącej mieć negatywny wpływ na trwałość gazociągu;

e.Zaleca się rozbiórkę nieczynnych gazociągów i rekultywację terenu;

f.Istniejące zadrzewienia śródpolne wydzielone w ewidencji gruntów − do zachowania i wzbogacenia.

Dodatkowo, w piśmie z 13 lutego 2023 r., uzupełnili Państwo informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1.Co jest przedmiotem Państwa wniosku? – czy działki nr (…) są działkami zabudowanymi czy niezabudowanymi? Prosimy o wskazanie dla każdej działki oddzielnie.

Przedmiotem Państwa wniosku jest:

1)Działka niezabudowana Nr (…)

2)Działka niezabudowana Nr (…)

3)Działka niezabudowana Nr (…)

4)Działka niezabudowana Nr (…)

5)Działka niezabudowana Nr (…)

6)Działka niezabudowana Nr (…)

2.Czy na przedmiotowych działkach znajduje się gazociąg, który został oznaczony w ustaleniach szczegółowych miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów 5RP? – jeżeli tak, to prosimy o wskazanie na których działkach ten gazociąg się znajduje i na jakiej części tych działek (RP czy RP/MR)?

Na przedmiotowych działkach nie znajduje się gazociąg. Nie ma go ani w części oznaczonej jako RP ( w szczególności 5RP) ani w części RP/MR.

3.Czy ww. gazociąg stanowi budynek/budowlę lub jej część, bądź urządzenie budowlane – w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.)?

Nie dotyczy zgodnie z Ad. 2.

4.Czy ww. gazociąg jest Państwa własnością?

−Jeżeli tak, to prosimy o podanie daty jego pierwszego zasiedlenia;

−Jeżeli nie, to proszę podać kto jest właścicielem.

Nie dotyczy zgodnie z Ad. 2.

5.Jeżeli Państwo są właścicielem ww. gazociągu, to czy przy sprzedaży przedmiotowych działek, na nabywcę będzie również przeniesione prawo jego własności?

Nie dotyczy.

6.Na podstawie jakich pozwoleń/decyzji, przedmiotowy gazociąg, został wybudowany?

Nie dotyczy.

7.Czy na moment sprzedaży na przedmiotowych nieruchomościach, był/będzie posadowiony (usytuowany) gazociąg lub inne naniesienia (budynek/budowla lub jej część, bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), czy też zostały/zostaną one przed sprzedażą z tej nieruchomości usunięte, rozebrane, wyburzone?

W momencie sprzedaży działek (…) oraz (…) nie było na nich żadnych gazociągów budynków ani budowli ani ich części ani urządzeń budowlanych ani innych naniesień. Nie było na nich również żadnych planowanych gazociągów ani innych budynków, budowli, ani naniesień. W związku z tym nie planowano też żadnych rozbiórek. Nie planowano też budowy żadnych z w/w budynków ani budowli itp.

Jeśli chodzi o pozostałe działki nr (…) oraz (…) również nie ma na nich żadnych gazociągów ani budynków ani budowli ani ich części ani urządzeń budowlanych i wg naszej wiedzy nie planuje się tam budowy żadnego z powyższych.

8.Czy ewentualna rozbiórka tego gazociągu lub innych naniesień zostanie dokonana bądź rozpocznie się przed dostawą nieruchomości?

Nie dotyczy − zgodnie z pkt Ad. 2 oraz Ad. 7.

9.Czy przed dniem sprzedaży nieruchomości został/zostanie:

a)założony dziennik rozbiórki?

b)odpowiednio zabezpieczony teren budowy (rozbiórki)?

c)umieszona na terenie budowy, w widocznym miejscu:

−tablica informacyjna

−oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia?

Nie dotyczy − zgodnie z pkt Ad. 2 oraz Ad. 7.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Czy sprzedaż będących przedmiotem wniosku działek może korzystać ze zwolnienia z podatku vat w zakresie całości powierzchni działek tj. w zakresie powierzchni oznaczonej w „MPZP” jako RP i RP/MR?

Państwa stanowisko w sprawie

Stoją Państwo na stanowisku, że sprzedaż będących przedmiotem wniosku działek, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług „9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Ustawa o VAT zawiera definicję legalną terenów budowlanych. I tak w oparciu o treść art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane: „rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. O opodatkowaniu sprzedaży (dostawy) działki rolnej decydują zatem zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeśli więc Plan („MPZP”) przewiduje przeznaczenie gruntu pod zabudowę, to sprzedaż takiej działki będzie opodatkowana VAT. To samo będzie miało miejsce wówczas kiedy w zakresie danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A contrario zatem jeśli przeznaczenie działki jest inne, tj. jest to działka rolna, wówczas to dostawa takiej działki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wyżej zacytowanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Za takim sposobem opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży w/w gruntów decydują również wyroki sądów, w tym NSA, który nakazuje odnosić się do podstawowego przeznaczenia gruntów. Sprzedaż działki rolnej oznaczonej w MPZP symbolem R – winna być zatem traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki w zabudowie siedliskowej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. I FSK 575/18, NSA wskazał, że: „(...) w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu − jako przeznaczonego pod zabudowę − powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz «Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów». Warszawa 2013”, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji”.

W innym wyroku, tj. wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 1033/19), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

Dodatkowo, w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, Sąd ten wskazał, że: „Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 VATU, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16 z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15 z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że działka rolna, z której powstały przedmiotowe działki, tj. nr (…) została nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (aport w grudniu 2010 r. ze spółki S.A. do spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, której dotyczy sprawa).

Zatem, zbycie nieruchomości opisanych w złożonym wniosku nastąpiło/nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. W przypadku majątku Spółki trudno wskazywać na majątek prywatny takiego podmiotu.

Sprzedaż przez Spółkę przedmiotowych działek, jest/będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta jest/będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towaru, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy sprzedaż działek, będących przedmiotem wniosku, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie całości powierzchni działek tj. w zakresie powierzchni oznaczonej w „MPZP” jako RP i RP/MR

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowych transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego:

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

W analizowanym przypadku, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonymi uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 04 lipca 2003 r. w sprawie uchwalenia MPZP dla wsi (...), wyżej wymienione działki są oznaczone symbolami:

§RP − tereny upraw rolniczych (każda w około 50%),

§RP/MR − tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej (każda w około 50%).

Dodatkowo wskazano:

1.ustalenia ogólne dla terenów RP/MR:

a.tereny rolne przeznaczone pod uprawy polowe z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej wraz z niezbędnymi urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej oraz obsługą komunikacyjną terenu;

b.zaleca się zachować cechy charakterystyczne dla historycznej zabudowy wsi w zakresie gabarytów (budynek nie wyższy niż 2 kondygnacje w tym jedna w dachu) oraz kształtu dachów (dachy dwu lub wielospadowe o równym nachyleniu połaci);

c.zaleca się pokrycie budynków dachówką;

d.dopuszcza się uprawy sadownicze i ogrodnicze;

e.wyklucza się realizację obiektów gospodarczych mogących pogorszyć stan środowiska.” ...

2.ustalenia szczegółowe dla terenu 4RP/MR :

a.Nieprzekraczalna linia zabudowy w odległości 6 m od linii rozgraniczającej drogi 3 KL”...

3.ustalenia szczegółowe dla terenów 5RP:

a.Wyklucza się możliwość realizacji zabudowy siedliskowej;

b.W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje bezwzględny zakaz lokalizacji jakiejkolwiek zabudowy;

c.W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje zakaz sadzenia drzew i krzewów;

d.W granicach strefy kontrolowanej wyklucza się prowadzenie działalności mogącej mieć negatywny wpływ na trwałość gazociągu;

e.Zaleca się rozbiórkę nieczynnych gazociągów i rekultywację terenu;

f.Istniejące zadrzewienia śródpolne wydzielone w ewidencji gruntów − do zachowania i wzbogacenia.

Na działkach będących przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone linie rozgraniczające. Na przedmiotowych działkach nie znajduje się gazociąg.

Przedmiotowa nieruchomość ujęta jest częściowo jako teren upraw rolniczych z możliwością zabudowy siedliskowej, oznaczony symbolem 4RP/MR, częściowo zaś jako teren upraw rolniczych bez możliwości realizacji zabudowy siedliskowej, oznaczony symbolem 5RP.

Ponadto, brak jest wydzielenia geodezyjnego obu części wyżej wymienionej nieruchomości, zaś granica między nimi oznaczona jest jedynie na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego.

A zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem dostawy jest/będzie nieruchomość, obejmująca tereny przeznaczone pod zabudowę oraz tereny bez prawa do zabudowy.

W kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż pomimo braku geodezyjnego wydzielenia poszczególnych części nieruchomości, Spółka obowiązana jest do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy odnieść się bowiem do ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem, czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części obejmującej teren bez prawa do zabudowy, korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do działek nr (…), zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, oddzielające część działki przeznaczoną pod zabudowę (symbol RP/MR) od pozostałej części działki stanowiącej teren rolniczy (symbol RP), to ta część działek nr (…), stanowiąca teren rolniczy oznaczona symbolem RP nie stanowi terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast dla terenu oznaczonego symbolem RP/MR, przewidziane są parametry zabudowy, np.: cechy charakterystyczne, wysokość budynków i nachylenie dachów. Powyższe zapisy planu zagospodarowania przestrzennego określają zatem jak mają wyglądać budynki, wchodzące w skład zabudowy siedliskowej oraz gdzie mogą być one zlokalizowane w obrębie wydzielonej liniami rozgraniczającymi części działki nr (…), oznaczonej symbolem RP/MR.

Tym samym, dla ww. działek, na wydzielonej liniami rozgraniczającymi i oznaczonej symbolem RP/MR jako tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, jest możliwość ich zabudowy. Skoro jest możliwość zabudowy, to należy uznać, że ta część działek jest terenem przeznaczonym pod budowę, spełniającym definicję terenu budowlanego, opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, należy uznać, że dla tej części przedmiotowych działek, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do dostawy części działek nr (…), oznaczonej symbolem RP/MR, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę, stwierdzić należy, że ta część ww. działek stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż tej części działek nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla sprzedaży części przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA, w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, działka rolna, z której to podziału powstały przedmiotowe działki, została nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (aport w grudniu 2010 r. ze spółki S.A. do spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, której dotyczy sprawa). Spółka wnosząca aport wystawiła fakturę (wykazując grunty częściowo jako zwolnione z podatku − dla terenów oznaczonych jako RP, a częściowo jako opodatkowane podatkiem vat − dla terenów oznaczonych jako RP/MR). Z tytułu nabycia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W całym okresie posiadania ww. działki oraz przedmiotowych działek spółka wykorzystywała je na cele opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione z podatku VAT:

−sprzedaż płodów rolnych

−dzierżawa gruntów rolnych, podstawa zwolnienia: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 2.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż części działek nr (…), oznaczonej symbolem RP/MR, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. tylko część działki została objęta planem zagospodarowania przestrzennego i działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Podsumowując, zbycie działek nr (…), w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem PR, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w części oznaczonej symbolem RP/MR, będzie podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).