Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.878.2022.2.MSU

Zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Aktualnie nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny kod PKD działalności to 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, z ujęciem dodatkowych kodów, m.in. 86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna oraz PKD 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie posiada Pani oraz nie planuje posiadać statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pani oraz nie planuje posiadać statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy Pani oraz nie będzie świadczyć usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pani oraz nie planuje być podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Świadczone przez Pani działalność usługi szkoleniowe nie stanowią oraz nie będą stanowić usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Pani działalność nie posiada statusu podmiotu leczniczego świadczącego usługi fizjoterapii. Zakres usług działalności poszerzyła Pani o prowadzenie szkoleń z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych mogących być stosowanymi w profilaktyce oraz leczeniu schorzeń narządu ruchu. Szkolenia prowadzone są wyłącznie przez fizjoterapeutów (posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty). Grupa odbiorców szkoleń jest otwarta, są one dostępne dla każdego.

Tematy szkoleń to m.in.: (...).

Głównym celem szkoleń jest przedstawienie mechanizmów powstawania patologii w obrębie narządu ruchu oraz nauka skutecznych metod ich profilaktyki i redukcji, opartych o techniki manualne i niemanualne. Uczestnicy szkoleń będą ponosić ich koszt wyłącznie we własnym zakresie. Aktualnie, sprzedając powyższe szkolenia, korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu odpowiedziała Pani odpowiednio:

1.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie.

2.Czy szkolenia, o których mowa we wniosku, będą przeprowadzane dla określonych grup zawodowych? Jeśli tak, należy wskazać jakich.

Tak: dla fizjoterapeutów, trenerów personalnych, trenerów medycznych, trenerów przygotowania motorycznego. Do uczestnictwa w kursach zaproszeni będą również studenci kształcący się w kierunku wykonywania tych zawodów.

3.Czy ww. usługi szkoleniowe, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do świadczonych przez Panią ww. usług?

Nie.

4.Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Tak.

5.Na czym konkretnie będą polegały realizowane przez Panią szkolenia z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych – należy opisać, jaki zakres obejmują przedmiotowe szkolenia, czego dotyczą?

Zakres tematyczny szkoleń obejmuje:

a.teoretyczne aspekty najczęściej występujących dysfunkcji w obrębie narządu ruchu

b.diagnostykę najczęściej występujących dysfunkcji w obrębie narządu ruchu

c.działania prozdrowotne dnia codziennego działające profilaktycznie wobec schorzeń narządu ruchu

d.redukcję czynników ryzyka rozwoju chorób narządu ruchu

e.dobieranie odpowiednich ćwiczeń w celu zapobiegania rozwojowi dysfunkcji w obrębie narządu ruchu

f.stosowanie odpowiednich manualnych technik nieinwazyjnych zapobiegających rozwojowi dysfunkcji w obrębie narządu ruchu

g.stosowanie odpowiednich ćwiczeń podtrzymujących oraz promujących względy ogólnozdrowotne

h.dobieranie odpowiednich ćwiczeń korekcyjnych w dysfunkcjach narządu ruchu

i.ćwiczenia oddechowe stosowane w profilaktyce oraz uzupełnieniu terapii schorzeń narządu ruchu

j.planowanie ćwiczeń w profilaktyce i terapii schorzeń narządu ruchu.

6.W odniesieniu do poszczególnych uczestników/grup szkoleń – w oparciu o jakie konkretnie przepisy szczególne regulujące zakres kształcenia będzie realizowała Pani szkolenia z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych – należy w odniesieniu do każdego rodzaju uczestnika szkolenia wskazać przepisy, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady.

Brak jest przepisów precyzyjnie określających formy oraz zasady prowadzenia szkoleń takich jak przedmiotowe. W art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 25 września 2015r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2022 r., poz. 168 z późn. zm.), określone jest jednak prowadzenie działalności fizjoprofilaktycznej jako jedno ze świadczeń wykonywanych w ramach zawodu fizjoterapeuty, zaś działania fizjoprofilaktyczne definiuje poza Ustawą o zawodzie fizjoterapeuty dodatkowo Uchwała nr 384/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 16 maja 2019 roku. W Pani interpretacji, przedmiotowe szkolenie stanowi działanie fizjoprofilaktyczne.

7.Czy realizowane przez Panią szkolenia z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 z późn. zm.) – jeśli tak, należy wskazać, które konkretnie szkolenia (na rzecz których uczestników).

Nie.

8.Czy będzie posiadała Pani stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

Nie.

9.Czy będzie Pani zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?

Tak.

Pytanie

Czy sprzedaż powyższych usług szkoleniowych jest zwolniona z podatku VAT z tytułu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty jest zwolnione z podatku VAT. Art. 4. ust. 2 pkt 8 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty mówi, że zawód fizjoterapeuty polega m.in. na „prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności”.

Według Pani rozumienia tej definicji, prowadzenie szkolenia przez fizjoterapeutę z zakresu działań, mających na celu utrzymanie i poprawę sprawności narządu ruchu, spełnia przesłanki wykonywania zawodu fizjoterapeuty. W związku z tym, szkolenie takie może korzystać z ustawowego zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, wskazała Pani, że przedmiotowe usługi szkoleniowe prowadzone będą przez fizjoterapeutę posiadającego wszelkie niezbędne kwalifikacje (określone w ustawie z dnia 25 września 2015r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2022 r., poz. 168 z późn. zm.). Jedną z czynności wchodzących w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty jest działalność fizjoprofilaktyczna (określa to art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 25 września 2015r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2022 r., poz. 168 z późn. zm.)).

Działalność fizjoprofilaktyczną definiuje ustawa o zawodzie fizjoterapeuty (jako działalność polegającą na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności).

Definicja ta została rozszerzona Uchwałą nr 384/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 16 maja 2019 roku w sprawie przyjęcia definicji oraz zakresu prowadzenia działalności fizjoprofilaktycznej. Wskazuje ona, że działalność fizjoprofilaktyczna to postępowanie fizjoterapeutyczne polegające na przeciwdziałaniu, spowolnieniu, zahamowaniu lub wycofaniu się̨ niekorzystnych skutków nieprawidłowego stylu życia, zmian inwolucyjnych oraz procesów chorobowych m.in. poprzez popularyzację aktywności fizycznej, edukację zdrowotną, redukcję czynników ryzyka oraz diagnostykę̨̨ funkcjonalną celem uniknięcia lub zahamowania rozwoju problemów funkcjonalnych lub schorzeń. W powyższej Uchwale określony został także podział fizjoprofilaktyki na fizjoprofilaktykę wczesną, pierwotną, wtórną oraz III fazy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe spełniają kryteria każdego z tych czterech rodzajów fizjoprofilaktyki.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe usługi szkoleniowe będą organizowane i prowadzone przez fizjoterapeutów oraz spełniają przesłanki fizjoprofilaktyki będącej częścią wykonywania zawodu fizjoterapeuty, w Pani interpretacji, uznać je należy za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty. W Pani interpretacji, mogą więc podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401) – zawodu fizjoterapeuty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią (osoby współpracujące z Panią) usługi szkoleniowe z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych, które mogą być stosowane w profilaktyce oraz leczeniu schorzeń narządu ruchu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r., poz. 168 z późn. zm.), unormowany został zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że osoby prowadzące przedmiotowe szkolenia posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego, tj. zawodu fizjoterapeuty – jak Pani wskazała – są to osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Udzielanie świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę zostało uregulowane w odrębnych przepisach. Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające generalnie przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy chorobowe, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby.

Zatem przedstawione przez Panią okoliczności, potwierdzają, że osoby prowadzące przedmiotowe szkolenia posiadają odpowiednie kwalifikacje zdobyte na podstawie odrębnych przepisów, do świadczenia usług fizjoterapeutycznych.

Jednakże analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem pacjenta – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy wskazała Pani, iż przedmiotowe szkolenia kierowane będą dla fizjoterapeutów, trenerów personalnych, trenerów medycznych, trenerów przygotowania motorycznego. Do uczestnictwa w kursach zaproszeni będą również studenci kształcący się w kierunku wykonywania tych zawodów. Zatem, realizowane przez Panią (fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty) usługi szkoleniowe z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych, które  mogą być stosowane w profilaktyce oraz leczeniu schorzeń narządu ruchu nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Analiza okoliczności sprawy wskazuje bowiem, że świadczone usługi szkoleniowe stanowią udzielanie informacji ogólnych o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta.

Skoro grupa odbiorców szkoleń jest otwarta i są one dostępne dla każdego, to Pani lub zatrudnieni przez Panią fizjoterapeuci nie będą dokonywać oceny przypadku konkretnego pacjenta, nie będą weryfikować aktualnych wyników badań pacjenta ani przeprowadzać wywiadu medycznego. Tym samym głównym celem usług szkoleniowych świadczonych przez Panią nie będzie opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych.

Zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie zapewnią możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania rehabilitacyjnego.

Zatem dla świadczonych przez Panią usług szkoleniowych z zakresu ćwiczeń profilaktycznych i rehabilitacyjnych oraz technik manualnych, nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, bowiem usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, ww. usługi świadczone przez Panią nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestie zwolnień usług szkoleniowych wskazane zostały m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy oraz ww. przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu szkoleń nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż świadczone przez Panią nie będą spełniały przesłanek do objęcia ich zwolnieniem na podstawie ww. przepisów. Bowiem - jak wskazała Pani w opisie sprawy - nie posiada Pani oraz nie planuje posiadać statusu jednostki objętej systemem oświaty. Nie posiada Pani oraz nie planuje posiadać statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).