Interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.752.2022.1.MP

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT.

Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, niezabudowanej o łącznej powierzchni 13,3800 ha, położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu nr (…) (dalej: „Nieruchomość”; „Działka”), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego wsi (…), określony został teren, na którym jest położona przedmiotowa Nieruchomość jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem „RP” (dalej: „MPZP Nieruchomości”).

Stosownie do treści ustaleń szczegółowych zawartych w MPZP Nieruchomości, dla terenów oznaczonych na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określonych symbolem „RP”, jako funkcję podstawową wskazuje się uprawy rolne, zaś jako funkcję uzupełniającą – zabudowę siedliskową.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Działka jest niezagospodarowana i nieogrodzona. Teren Działki stanowi ściernisko po uprawach rolnych.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży z 25 lipca 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonaniu transakcji.

Od chwili nabycia Działki Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT (dalej: „Nabywca”). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, transakcja sprzedaży Nieruchomości ma zostać przeprowadzona poprzez zawarcie umowy przedwstępnej z obowiązkiem zapłaty zaliczki lub zadatku, a następnie zawarcia umowy sprzedaży.

Celem określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości dla potrzeb sprzedaży, Wnioskodawca zlecił niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie Operatu szacunkowego.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru.

W konsekwencji, co do zasady, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest uznawane na gruncie Ustawy VAT za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie od podatku VAT obejmuje więc zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. A contrario dostawa nieruchomości innych niż tereny niezabudowane lub stanowiących tereny niezabudowane i jednocześnie budowlane nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W rezultacie, kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, iż dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Ponadto, Ustawa VAT zawiera również definicję terenów budowlanych. Na podstawie art. 2 pkt 33 przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy zatem stwierdzić, że Ustawa VAT, w kontekście określenia właściwej formy opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy. Z uwagi na powyższe, przy ocenie, czy Nieruchomość stanowi teren budowlany, kluczowa jest analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP Nieruchomości .

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.; dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży w MPZP Nieruchomości oznaczona została jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem „RP”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w Ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz w pozostałych, obowiązujących przepisach prawa nie określono definicji legalnej siedliska czy też działki siedliskowej. Pojęcie to zostało wypracowane przez judykaturę - jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 1969 r. (sygn. akt III CZP 12/69), działką siedliskową jest działka stanowiąca grunt rolny pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i stanowiąca część tego gospodarstwa, wobec czego podlegająca kryteriom przewidzianym dla gruntów rolnych, a nie działek budowlanych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie umiejscowienia zabudowy siedliskowej na gruncie przeznaczonym pod uprawy rolne nie powinno skutkować określeniem Nieruchomości jako terenu budowlanego. Na gruntach rolnych, na których można tworzyć lub powiększać gospodarstwo rolne, co do zasady (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa), istnieje możliwość, w razie takiej potrzeby, lokalizacji i budowy siedliska gospodarczego. Nieruchomość Wnioskodawcy jest gruntem rolnym niezabudowanym i w taki sposób powinna być rozpatrywana pod kątem sposobu opodatkowania podatkiem VAT transakcji jej sprzedaży. Nie można bowiem uznać, że dany grunt jest jednocześnie terenem rolnym i terenem budowlanym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-327/15-2/EN.

Należy również podkreślić, że MPZP Nieruchomości w jednoznaczny sposób określa podstawowe przeznaczenie Działki. Zgodnie z treścią aktu prawa miejscowego funkcją podstawową terenu są uprawy rolne. Nieruchomość jest więc działką rolną, a nie działką budowlaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki rolnej oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem R powinna być traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki związane z produkcją rolną.

Potwierdza to ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. NSA, w wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt. I FSK 575/18, stwierdził, że „(…) w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów”. Warszawa 2013, dostępne: LEX/el).

O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym, uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I FSK 1033/19, który wskazał, że „Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 VATU, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

Powyższe potwierdzają również inne niż powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych, w tym:

‒wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16,

‒wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15,

‒wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15,

‒wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

W konsekwencji, zdaniem sądów administracyjnych, jeżeli podstawowym przeznaczeniem danego terenu są uprawy rolne, to pod takim kątem dany teren powinien być rozpatrywany w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że są Państwo jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Posiadają Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, niezabudowanej o łącznej powierzchni 13,3800 ha, stanowiącej działkę gruntu nr 1. Uchwałą Rady Miejskiej (…) w sprawie zmiany w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego wsi (…), określony został teren, na którym jest położona przedmiotowa Nieruchomość jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem „RP”. Stosownie do treści ustaleń szczegółowych zawartych w MPZP Nieruchomości, dla terenów oznaczonych na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określonych symbolem „RP”, jako funkcję podstawową wskazuje się uprawy rolne, zaś jako funkcję uzupełniającą – zabudowę siedliskową. Na moment sporządzenia wniosku Działka jest niezagospodarowana i nieogrodzona. Teren Działki stanowi ściernisko po dotychczasowych uprawach rolnych.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Spółka nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży z 25 lipca 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonaniu transakcji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości opisanej we wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. W przypadku majątku Spółki trudno wskazywać na majątek prywatny takiego podmiotu.

Sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości, będzie zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji, sprzedaż ta będzie stanowiła dostawę towaru, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), w świetle którego:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

W analizowanym przypadku, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą numer (…) Rady Miejskiej w (…) teren, na którym jest położona przedmiotowa Nieruchomość oznaczony został jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem „RP”. Stosownie do treści ustaleń szczegółowych zawartych w MPZP Nieruchomości, dla terenów oznaczonych na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określonych symbolem „RP”, jako funkcję podstawową wskazuje się uprawy rolne, zaś jako funkcję uzupełniającą – zabudowę siedliskową.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie czy grunt oznaczony symbolem planu zagospodarowania przestrzennego RP stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość zabudowy siedliskowej. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gdyby wolą ustawodawcy, dla zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy niezbudowanego gruntu istotne byłoby tylko podstawowe przeznaczenie terenu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania, to taki zapis zostałby zawarty wprost w treści art. 2 pkt 33 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, co wynika z jego literalnego brzmienia, nie odwołuje się do podstawowego przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego lecz do przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc całego planu zagospodarowania – zarówno do podstawowego przeznaczenia terenu jak i do uzupełniającego, dodatkowego przeznaczenia terenu w tym planie zapisanego.

Wobec powyższego, Nieruchomość, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem RP - stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT i w rezultacie, planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego tej Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży z 25 lipca 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonaniu transakcji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że planowana przez Państwa dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Państwa stanowisko w jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Również w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).