Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2022.2.DM

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości A (działek nr 10, 11), Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) oraz Nieruchomości C (działek nr 5, 6, 7). Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 8 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Powiatu należy wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, w tym w szczególności - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy - zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Starosta (…) (kierownik Powiatu), wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży następujących nieruchomości gruntowych, stanowiących własność Skarbu Państwa:

1.działek z obrębu (...) (dalej: Nieruchomości A), tj.:

‒udział 1/2 Skarbu Państwa w nieruchomości o nr 10 stanowiącej współwłasność w udziałach po 1/2 Skarbu Państwa i osoby fizycznej. Sprzedaż należącego do Skarbu Państwa udziału 1/2 tej nieruchomości nastąpi w drodze bezprzetargowej na rzecz współwłaściciela (osoby fizycznej) w celu wyjścia ze współwłasności. Na działce znajduje się utwardzenie z kostki i obmurowany klomb. Część działki o powierzchni ok. 12 m² jest zajęta przez budynek murowany (sklep) znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości (w tym przypadku przekroczona została granica działki). Budynek nie został wybudowany ze środków Skarbu Państwa. Nakłady na ten budynek poniosła osoba fizyczna będąca współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Skarb Państwa ani Powiat nie poniósł nakładów na wybudowanie czy ulepszenie przedmiotowego budynku. Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i posiada oznaczenie 1 MN/U - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług nieuciążliwych;

‒nieruchomość o nr 11 stanowiąca w całości własność Skarbu Państwa. Sprzedaż nastąpi w drodze bezprzetargowej w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Na działce znajduje się utwardzenie z kostki. Część działki o powierzchni ok. 4 m² jest zajęta przez ww. budynek murowany (sklep) znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości (w tym przypadku przekroczona została granica działki). Budynek nie został wybudowany ze środków Skarbu Państwa. Nakłady na ten budynek poniosła osoba fizyczna, będąca współwłaścicielem nieruchomości nr 10. Skarb Państwa ani Powiat nie poniósł nakładów na wybudowanie czy ulepszenie przedmiotowego budynku. Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i posiada oznaczenie 1 MN/U - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług nieuciążliwych;

2.działek z obrębu (…), gm. (…) (dalej: Nieruchomości B), stanowiących własność Skarbu Państwa, tj.:

‒nieruchomość o nr 1 - o powierzchni 0,0431 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE9 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 12- o powierzchni 0,0444 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE6 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 13 - o powierzchni 0,0826 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE7 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 14 - o powierzchni 0,0480 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE4 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 15 - o powierzchni 0,0445 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE9 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 16 - o powierzchni 0,0636 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE4 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 2 - o powierzchni 0,0492 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE9 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej oraz w części oznaczenie ZNW1 - tereny zieleni naturalnej i wód powierzchniowych, przy czym Powiat nie będzie w stanie wyodrębnić dokładnej powierzchni tej części nieruchomości i na potrzeby wyceny i sprzedaży tej nieruchomości uwzględni jej dominujące przeznaczenie, tj. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną,

‒nieruchomość o nr 17 - o powierzchni 0,0660 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE4 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 18 - o powierzchni 0,0502 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE5 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 19 - o powierzchni 0,0490 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE8 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 20 - o powierzchni 0,0455 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE5 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 21 - o powierzchni 0,0536 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE8 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 22 - o powierzchni 0,0421 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE7 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 23 - o powierzchni 0,047 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE8 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej,

‒nieruchomość o nr 3 - o powierzchni 0,0510 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE9 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej oraz w części oznaczenie ZNW1 - tereny zieleni naturalnej i wód powierzchniowych, przy czym Powiat nie będzie w stanie wyodrębnić dokładnej powierzchni tej części nieruchomości i na potrzeby wyceny i sprzedaży tej nieruchomości uwzględni jej dominujące przeznaczenie, tj. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną,

‒nieruchomość o nr 4 - o powierzchni 0,0916 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie MNE9 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej oraz w części oznaczenie ZNW1 - tereny zieleni naturalnej i wód powierzchniowych, przy czym Powiat nie będzie w stanie wyodrębnić dokładnej powierzchni tej części nieruchomości i na potrzeby wyceny i sprzedaży tej nieruchomości uwzględni jej dominujące przeznaczenie, tj. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną.

Sprzedaż Nieruchomości B będzie dokonana w drodze bezprzetargowej w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią tego przepisu, nieruchomości mogą być sprzedawane w drodze bezprzetargowej, jeśli zostały zabudowane na podstawie zezwolenia na budowę lub których zabudowa została zalegalizowana zgodnie z procedurami przewidzianymi w odrębnych przepisach, jeżeli o nabycie nieruchomości ubiega się osoba, która dzierżawi lub użytkuje nieruchomość na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat.

Na każdej ze sprzedawanych Nieruchomości B znajdują się naniesienia budowlane (w tym budynki, ogrodzenia na betonowych fundamentach, utwardzenia z kostki), które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Cena sprzedaży nieruchomości, będzie obejmowała jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień.

Dostawą towaru w myśl ustawy o VAT będzie zatem każdorazowo objęty wyłącznie grunt, gdyż na naniesienia (budynki, ogrodzenia, utwardzenia itp.) Skarb Państwa nie ponosił nakładów i nie są one własnością Skarbu Państwa. Również Powiat nie poniósł nakładów na wybudowanie czy ulepszenie naniesień budowlanych znajdujących się na tych nieruchomościach.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości B, przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywców działek zabudowanych będą również udziały w następujących nieruchomościach drogowych (dalej: Nieruchomości C):

‒działka drogowa o nr 5 - o powierzchni 0,2690 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW7 - droga wewnętrzna,

‒działka drogowa o nr 36 - o powierzchni 0,1725 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW5 - droga wewnętrzna,

‒działka drogowa o nr 34 - o powierzchni 0,0892 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW3 - droga wewnętrzna,

‒działka drogowa o nr 6 - o powierzchni 0,1540 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW4 - droga wewnętrzna oraz KP3 - teren parkingu,

‒działka drogowa o nr 7 - o powierzchni 0,2452 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW6 - droga wewnętrzna oraz KP5 - teren parkingu.

Żadna z wyżej wymienionych nieruchomości nie jest utwardzona w sposób trwale związany z gruntem. Są to drogi wewnętrzne częściowo usypane tłuczniem. Powiat ani Skarb Państwa nie ponosił nakładów na tłuczeń usypany na tych nieruchomościach.

Powiat pragnie wskazać, że dokona on sprzedaży ww. Nieruchomości A, B i C wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa, jako że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów przedmiotowej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa stał się właścicielem Nieruchomości A, Nieruchomości B i Nieruchomości C w drodze transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT (nabył je w ramach czynności, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT).

Skarb Państwa nabył tytuł prawny do Nieruchomości A na podstawie Zarządzenia nr (…) Naczelnika Miasta i Gminy (…) z dnia 7 listopada 1983 r. wydanego w trybie m.in. art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1972 r. o terenach budownictwa jednorodzinnego i zagrodowego oraz o podziale nieruchomości w miastach i osiedlach.

Tytuł prawny do Nieruchomości B i Nieruchomości C natomiast Skarb Państwa nabył na podstawie Orzeczenia Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej z 1973 r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu.

Przy nabyciu Nieruchomości A, Nieruchomości B i Nieruchomości C nie wystąpił zatem podatek VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem planowanej przez Powiat sprzedaży Nieruchomości A jak i Nieruchomości B będą każdorazowo wyłącznie grunty, na których znajdują się naniesienia budowlane, które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Cena sprzedaży nieruchomości, będzie obejmowała jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień.

Przedmiotem sprzedaży Nieruchomości C, jako że są to działki niezabudowane, będzie również wyłącznie grunt.

Powiat nie ponosił nakładów na wybudowanie czy ulepszenie naniesień budowlanych znajdujących się częściowo na Nieruchomościach A i Nieruchomościach B, ani na tłuczeń utwardzający Nieruchomości C.

Uzupełnienie wniosku

W nadesłanym uzupełnieniu wskazali Państwo, że wniesiona opłata dotyczy 9 zdarzeń przyszłych tj.:

1. Wskazanej we wniosku Nieruchomości A składającej się z dwóch działek: nr 10 i nr 11 z obrębu (…).

2. Wskazanej we wniosku części Nieruchomości B dotyczącej czterech działek: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 z obrębu (…).

3. Wskazanej we wniosku części Nieruchomości C dotyczącej trzech działek: nr 5, nr 6, nr 7 z obrębu (…).

Pytania

1.Czy planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2.Czy planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości B będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

3.Czy planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości C będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2.Planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości B będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

3.Planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Nieruchomości C będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska

I.Uwagi ogólne

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz

2.wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Powiat zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości A i Nieruchomości C na podstawie zawartych z przyszłymi nabywcami umów cywilnoprawnych (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tych czynności Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w tym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Powiatu odpłatną dostawę towarów.

Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT w tym przypadku zostanie spełnione.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C będzie stanowiła po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

Dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwość zastosowania tego zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku dostaw budynków i budowli, dla których nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. przykładowo w sytuacji, gdy sprzedaż budynków lub budowli dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych należy mieć również na uwadze przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taka samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku, budowli czy obiektu budowlanego. Zarówno w praktyce organów podatkowych, orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się w tym zakresie definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności budowlami są: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

II.Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości A i Nieruchomości B

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na Nieruchomościach A i Nieruchomościach B, które Wnioskodawca planuje zbyć, znajdują się naniesienia budowlane (budynki i budowle) które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Cena sprzedaży nieruchomości, będzie obejmowała jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień.

W ocenie Wnioskodawcy Nieruchomości A i Nieruchomości B będące przedmiotem planowanej dostawy należy uznać za grunty zabudowane. Tym samym, dla sprzedaży tych Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania znajduje bowiem zastosowanie tylko w odniesieniu do gruntów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi. W ww. przypadku, przedmiotem planowanej dostawy będą natomiast grunty w części zabudowane.

Ponadto, jako że przedmiotem planowanej dostawy nie będą budynki i budowle posadowione na Nieruchomościach A i Nieruchomościach B - Powiat (i Skarb Państwa również) nie dysponuje bowiem prawem do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel - zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie znajdą również zastosowania przywoływane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT oraz 29a ust. 8 ustawy o VAT, regulujące zasady zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostaw gruntów zabudowanych.

Zwolnienie to bowiem znajduje zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla bądź ich części wraz z gruntem. Innymi słowy dostawa gruntu zabudowanego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest jednocześnie budynek lub budowla posadowione na tym gruncie.

Jeżeli natomiast, tak jak w przypadku Powiatu, przedmiotem planowanej dostawy będą Nieruchomości A i Nieruchomości B, stanowiące grunty częściowo zabudowane, bez jednoczesnej dostawy posadowionych na niej obiektów budowlanych, wówczas przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie zostaną spełnione.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana przez niego dostawa Nieruchomości A i Nieruchomości B będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2022.2.MGO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał „skoro przedmiotem zbycia w drodze zamiany nie będą znajdująca się na działce nr 2 połowa budynku mieszkalnego oraz znajdujące się na działkach nr 2 i nr 3 budowle tj. ogrodzenie z płyt betonowych oraz sieć wodociągowa, to w związku z planowaną przez Państwa Gminę transakcją zbycia działek nr 2 i nr 3 w drodze zamiany na działkę nr 7, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. budowle i budynek. Zatem, dostawa działek nr 2 i nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlami - ogrodzeniem z płyt betonowych i siecią wodociągową, a ponadto działka nr 2 zabudowana jest połową budynku mieszkalnego.”

Stanowisko takie DKIS wyraził również w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.70.2022.2.DM, w której wskazał, iż „Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki (...), wraz z posadowionymi budowlami, niestanowiącymi Państwa własności, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 16 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.317.2020.2.JK: „Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę działki gruntu nr 5, na której znajdują się naniesienia niebędące jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień w postaci drogi wewnętrznej asfaltowej dostosowanej do parametrów drogi publicznej oraz infrastruktury: chodników, sieci teletechnicznej (...), oświetlenia drogowego, sieci przesyłowych i korzysta z nich jak właściciel. (...) Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedającego (Wnioskodawcy), to nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. A zatem, w przypadku dostawy przedmiotowej działki nr 5, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez niego dostawa Nieruchomości A i Nieruchomości B będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

III.Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości C

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem planowanej przez Powiat sprzedaży będą również Nieruchomości C, tj. udziały w nieruchomościach drogowych, będących gruntami niezabudowanymi, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę drogową.

W związku z tym, dla sprzedaży Nieruchomości C nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana przez niego dostawa Nieruchomości C będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.),

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty (a także udziały w gruntach) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo jest zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Planują Państwo dokonać sprzedaży następujących nieruchomości gruntowych, stanowiących własność Skarbu Państwa:

1.Nieruchomości A:

2.Nieruchomości B:

3.Nieruchomości C:

‒działka drogowa o nr 5 - o powierzchni 0,2690 ha, objęta w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadająca oznaczenie KDW7 - droga wewnętrzna;

Na każdej ze sprzedawanych Nieruchomości B znajdują się naniesienia budowlane (w tym budynki, ogrodzenia na betonowych fundamentach, utwardzenia z kostki), które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Skarb Państwa nie ponosił nakładów na naniesienia i nie są one własnością Skarbu Państwa. Również Powiat nie poniósł nakładów na wybudowanie czy ulepszenie naniesień budowlanych znajdujących się na tych nieruchomościach.

Żadna z wyżej wymienionych Nieruchomości C nie jest utwardzona w sposób trwale związany z gruntem. Są to drogi wewnętrzne częściowo usypane tłuczniem. Państwo ani Skarb Państwa nie ponosił nakładów na tłuczeń usypany na tych Nieruchomościach C.

Przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży Nieruchomości A jak i Nieruchomości B będą każdorazowo wyłącznie grunty, na których znajdują się naniesienia budowlane, które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Cena sprzedaży nieruchomości, będzie obejmowała jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień. Przedmiotem sprzedaży Nieruchomości C, jako że są to działki niezabudowane, będzie również wyłącznie grunt. Nie ponosili Państwo nakładów na wybudowanie czy ulepszenie naniesień budowlanych znajdujących się częściowo na Nieruchomościach A i Nieruchomościach B, ani na tłuczeń utwardzający Nieruchomości C.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowana przez Państwa transakcja sprzedaży Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11), Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) oraz Nieruchomości C (działek nr 5, 6, 7) będzie stanowiła po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Powiat w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Powiat jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży Nieruchomości A i Nieruchomości B będą każdorazowo wyłącznie grunty, na których znajdują się naniesienia budowlane, które nie zostały wybudowane ze środków Skarbu Państwa, nakłady w tym zakresie ponosili dzierżawcy nieruchomości. Skarb Państwa nie ponosił również nakładów na ulepszenie naniesień. Cena sprzedaży nieruchomości, będzie obejmowała jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień.

W myśl art. 46 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży przez Państwa Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) oraz Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) będzie tylko grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są naniesienia budowlane. Zatem, dostawa Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) oraz Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany naniesieniami budowlami.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży Nieruchomości A i Nieruchomości B będą każdorazowo wyłącznie grunty. Zatem przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) oraz Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ani 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Skarb Państwa stał się właścicielem Nieruchomości A i Nieruchomości B w drodze transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT (nabył je w ramach czynności, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT). Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w odniesieniu do Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) oraz Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4), nie zostanie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym dla dostawy opisanych we wniosku Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) oraz Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym planowana przez Państwa transakcja sprzedaży Nieruchomości A (udziałów w działkach nr 10, 11) i Nieruchomości B (działek nr 1, 2, 3, 4) będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży Nieruchomości C (działki nr 5, 6, 7) należy wskazać, że są to działki niezabudowane, objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadające oznaczenia: KDW7 - droga wewnętrzna, KDW4 - droga wewnętrzna oraz KP3 - teren parkingu, KDW6 - droga wewnętrzna oraz KP5 - teren parkingu.

Zatem opisane Nieruchomości C (działki nr 5, 6, 7) stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie tych działek zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości C wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyżej wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że Skarb Państwa nabył Nieruchomości C w drodze transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT (nabył je w ramach czynności, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT), analogicznie jak w przypadku Nieruchomości A i Nieruchomości B, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając, zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości C (działki nr 5, 6, 7) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana przez Państwa transakcja sprzedaży Nieruchomości C (działek nr 5, 6, 7), będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja (w związku, z tym co wskazali Państwo w uzupełnieniu) dotyczy wyłącznie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości A (składającej się z udziałów w działkach nr 10, 11), Nieruchomości B (składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4) oraz Nieruchomości C (składającej się z działek nr 5, 6, 7). Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 36, 34.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Jaka stawka VAT obowiązuje przy montażu fotowoltaiki

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2022.2.DM