Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2023.1.MN

Zwolnienie od podatku VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki działki

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki działki nr 42 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m. in. w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki działki nr 42.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina dysponuje mieniem komunalnym. W świetle tego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W myśl art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych o następujących numerach ewidencyjnych:

A.40 (dalej: Nieruchomość A) - jest to działka niezabudowana o powierzchni 0,0385 ha, położona na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości tej nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;

B.42 (dalej: Nieruchomość B) - jest to działka o powierzchni 0,0112 ha, stanowiąca część pasa drogowego ul. B. z utwardzeniem z kostki brukowej, położona na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości tej została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budowa drogi - ul. B., stanowiąca rodzaj decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr xxx z dnia 18 czerwca 1996 r., Gmina nabyła od H. działkę nr 41, którą na mocy decyzji z dnia 23 listopada 2021 r. nr xxx podzielono na działki nr 40 i 42.

Nakłady na utwardzenie Nieruchomości B zostały poniesione przez Gminę w 2021 r. w ramach zrealizowanego przez Gminę zadania inwestycyjnego w zakresie budowy ulicy B.

Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę tej drogi z uwagi na brak istniejącego na moment poniesienia nakładów związku tych wydatków z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Droga była bowiem budowana z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia wszystkim korzystającym na potrzeby przejazdu. Gmina w momencie budowy tej drogi nie planowała jej wykorzystania do jakichkolwiek czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT.

Oddanie do użytkowania powstałej drogi utwardzonej kostką nastąpiło na podstawie protokołu z dnia 9 listopada 2021 r. W dacie tej nastąpiło zajęcie do używania powstałej budowli (drogi utwardzonej kostką) i jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Od momentu oddania przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację przedmiotowej drogi utwardzonej kostką.

Droga utwardzona kostką znajdująca się na Nieruchomości B jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne. Jest to budowla trwale związana z gruntem.

Droga ta jest budowlą o symbolu 2112 - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112, wyszczególnienie „Ulice i drogi pozostałe” - według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

W pierwszym kwartale 2023 r. Gmina zamierza wnieść aportem do spółki prawa handlowego M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka) Nieruchomość A oraz Nieruchomość B.

Obecnie Gmina posiada 0,65% udziałów w Spółce.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Pytanie

Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Nieruchomości B do Spółki, będzie stanowiło czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Nieruchomości B do Spółki, będzie stanowiło czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe)

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Nieruchomości A i Nieruchomości B do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W tym przypadku bowiem, udziały w Spółce jakie Gmina nabędzie w zamian za wniesienie Nieruchomości A i Nieruchomości B do Spółki pełnią funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną.

Zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwość zastosowania tego zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku dostaw budynków i budowli, dla których nie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. w szczególności w sytuacji, gdy sprzedaż budynków lub budowli dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taką samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku, budowli czy obiektu budowlanego. Zarówno w praktyce organów podatkowych, orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się w tym zakresie definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności budowlami są: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W odniesieniu natomiast do Nieruchomości B, która stanowi grunt zabudowany, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia budowli trwale związanej z tym gruntem do momentu dokonania jej dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata, nie będzie możliwe zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do tej nieruchomości należy rozważyć przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to może być bowiem zastosowane w przypadku budynków i budowli dla których nie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w zakresie budowy drogi nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków z uwagi na brak związku tych wydatków z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Budowa dróg stanowi bowiem zadanie własne Gminy w ramach realizacji którego Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina bowiem nie zamierzała udostępniać przedmiotowej drogi odpłatnie korzystającym na podstawie umów cywilnoprawnych. Droga ta miała być i była obiektem ogólnodostępnym, nieodpłatnie użytkowanym przez wszystkich korzystających z przejazdu przez tę drogę.

W momencie realizacji inwestycji w zakresie budowy drogi Gmina nie planowała wniesienia aportem Nieruchomości B.

Tym samym, zdaniem Gminy na moment ponoszenia wydatków związanych z budową tej budowli nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia.

Ponadto, jak Gmina również wskazała w opisie sprawy od momentu oddania przedmiotowej budowli do użytkowania w listopadzie 2021 r. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przesłanki zwolnienia z opodatkowania zostaną spełnione w odniesieniu do planowanej przez Gminę dostawy budowli posadowionej na Nieruchomości B. dokonywanej w trybie wniesienia jej aportem do Spółki w zamian za obejmowane przez Gminę udziały w tej Spółce.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem również dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taką samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy planowane przez nią wniesienie Nieruchomości B aportem do Spółki będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku, który daje prawo do udziału w zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na podmiot, do którego dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem m.in. działki nr 42 (Nieruchomość B) - jest to działka o powierzchni 0,0112 ha, stanowiąca część pasa drogowego z utwardzeniem z kostki brukowej, położona na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości tej została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budowa drogi - ul. B., stanowiąca rodzaj decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nakłady na utwardzenie Nieruchomości B zostały poniesione przez Gminę w 2021 r. w ramach zrealizowanego przez Gminę zadania inwestycyjnego w zakresie budowy ulicy B. Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę tej drogi z uwagi na brak istniejącego na moment poniesienia nakładów związku tych wydatków z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Droga była bowiem budowana z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia wszystkim korzystającym na potrzeby przejazdu. Gmina w momencie budowy tej drogi nie planowała jej wykorzystania do jakichkolwiek czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT.

Oddanie do użytkowania powstałej drogi utwardzonej kostką nastąpiło na podstawie protokołu z dnia 9 listopada 2021 r. W dacie tej nastąpiło jej zajęcie do używania i pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Od momentu oddania przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację przedmiotowej drogi.

Droga utwardzona kostką znajdująca się na Nieruchomości B jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne. Jest to budowla trwale związana z gruntem.

W pierwszym kwartale 2023 r. Gmina zamierza wnieść aportem do spółki prawa handlowego M. Sp. z o.o. (Spółka) m.in. ww. Nieruchomość B. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Macie Państwo wątpliwości czy dokonanie aportu tj. wniesienie Nieruchomości B do Spółki, będzie stanowiło czynność korzystającą ze zwolnienia.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. powstałego majątku w ramach realizacji inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. majątku tj. działki nr 42 (zabudowanej drogą utwardzoną kostką) dokonanego przez Państwa do Spółki z o.o., nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w tym przypadku dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla nieruchomości zabudowanych należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak wynika z opisu sprawy, droga powstała na terenie działki nr 42 stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy ww. drogi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że oddanie do użytkowania powstałej drogi utwardzonej kostką nastąpiło na podstawie protokołu z dnia 9 listopada 2021 r. W dacie tej nastąpiło zajęcie do używania i jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Od momentu oddania przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację przedmiotowej drogi.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nr 42 zabudowanej ww. drogą stanowiącą budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zajęcia (używania) budowli doszło już wcześniej jednakże w dacie dokonania dostawy (wniesienia aportu) nie upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, w przypadku zrealizowania dostawy (wniesienia aportu) zgodnie z zaplanowanym przez Państwa terminem (tj. w pierwszym kwartale 2023 r.) termin 2 lat od pierwszego zasiedlania w rozumieniu regulacji ustawy o VAT nie upłynie. W rezultacie, względem tego obiektu nie spełni się jedna z przesłanek wymaganych dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do dostawy (wniesienia aportem) ww. budowli zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania wobec tej budowli zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy w stosunku do przedmiotowej budowli nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej wybudowania. Ponadto od momentu oddania przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację drogi.

Zatem reasumując, dostawa ww. drogi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu tj. nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej budowli oraz nie ponosili Państwo wydatków na jej ulepszenie.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowej drogi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, planowana dostawa działki nr 42 zabudowanej drogą – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem planowane dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Nieruchomości B do Spółki, będzie stanowiło czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Reasumując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki działki nr 42. W zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki niezabudowanej działki nr 42 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).