Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.11.2023.2.AKA

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy dla świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy dla świadczonych usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lutego 2023 r. (data wpływu 26 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan firmę handlowo-usługową i jest Pan płatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności podpisał Pan umowę zlecenie ze Szpitalem ... na zapewnienie transportu sanitarnego na rzecz szpitala z wykorzystaniem jego sprzętu, tj. karetki i wyposażenia. Posiada Pan kurs Ratownika KPP oraz zezwolenie Starosty na prowadzenie pojazdów uprzywilejowanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na pytanie Organu: „Jakie są postanowienia umowy zlecenia, którą zawarł Pan ze Szpitalem? W szczególności, czy jest to umowa o świadczenie usług kierowcy, czy o świadczenie usług transportu sanitarnego?” odpowiedział Pan, że przedmiotem umowy jest udzielanie oraz zabezpieczenie przez Wykonawcę świadczeń Transportu Sanitarnego, w zakresie odpowiadającym części zakresu świadczeń będących przedmiotem umowy Świadczeniodawcy z Oddziałem Funduszu na rzecz pacjentów Zleceniodawcy i przez niego wskazanych.

Na pytanie Organu: „Czy z zawartej ze Szpitalem umowy wynika Pana prawo do dysponowania karetką jak właściciel?” odpowiedział Pan, że Zleceniodawca zapewnia wykonawcy środek transportu wraz z niezbędnym wyposażeniem.

Na pytanie Organu: „Czy przewozy, objęte zakresem wniosku, które świadczy/będzie Pan świadczył, są/będą transportem sanitarnym w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.)?” odpowiedział Pan, żeświadczone przewozy są transportem sanitarnym w myśl ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych art. 5 pkt 33a.

Na pytanie Organu: „Czy usługi zapewnienia transportu sanitarnego, będące przedmiotem wniosku, są wykonywane na zlecenie lekarza czy na zlecenie osób/opiekunów przewożonych osób lub innych podmiotów - jakich?” odpowiedział Pan, że wykonanie transportu sanitarnego odbywa się na zlecenie lekarza oraz osób upoważnionych.

Na pytanie Organu: „Czy ww. usługi są świadczone wyłącznie ze względów medycznych?” odpowiedział Pan, że usługi świadczone są wyłącznie ze względów medycznych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wystawiając faktury dla szpitala upoważniony jest Pan do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, wykonując usługę transportu sanitarnego na rzecz szpitala uprawniony jest Pan do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności podpisał Pan umowę zlecenie ze Szpitalem ... na zapewnienie transportu sanitarnego na rzecz szpitala z wykorzystaniem jego sprzętu, tj. karetki i wyposażenia.Przedmiotem umowy jest udzielanie oraz zabezpieczenie przez Wykonawcę świadczeń Transportu Sanitarnego, w zakresie odpowiadającym części zakresu świadczeń będących przedmiotem umowy Świadczeniodawcy z Oddziałem Funduszu na rzecz pacjentów Zleceniodawcy i przez niego wskazanych. Zleceniodawca zapewnia wykonawcy środek transportu wraz z niezbędnym wyposażeniem. Świadczone przewozy są transportem sanitarnym w myśl ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych art. 5 pkt 33a.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art 138i ust. 4, wynosi 23% (…).

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego – zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.).

Uregulowania dotyczące transportu sanitarnego znajdują się bowiem także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. p ww. Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia od podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Transport sanitarny to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

W myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Art. 161ba ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że:

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Zgodnie z art. 161c ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Fundusz oraz podmiot leczniczy, zawierają umowy o wykonywanie transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zawieranych przez Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy działu VI.

Powołane przepisy obligują zatem NFZ i podmioty lecznicze do zawierania umów o wykonywanie usług transportu sanitarnego, usługi te są bowiem elementem świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – na zasadach określonych w dziale VI ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże warunkiem wskazanym w art. 161c ust. 1 i 2 tej ustawy jest, aby podmioty, z którymi zawierane są te umowy, dysponowały środkami transportu, o których mowa powyżej.

A zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Jedynie do tych czynności bowiem odnosi się zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, wskazane we wniosku usługi wykonuje Pan jeżdżąc karetką, będącą własnością Szpitala ... Tym samym, karetka nie stanowi Pana własności. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, żeby miał Pan zawartą umowę, z której wynikałoby Pana prawo do dysponowania ww. karetką jak właściciel.

Zatem to nie Pan dysponuje środkiem transportu sanitarnego spełniającym cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz Szpital. Nie spełnia więc Pan wymagań, o których mowa w powołanych powyżej przepisach.

W konsekwencji analiza wskazanych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie świadczy Pan/nie będzie Pan świadczył na rzecz ww. Szpitala usług transportu sanitarnego, lecz jedynie usługę kierowcy do obsługi transportu sanitarnego. Tym samym, świadczone przez Pana usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zwolnieniu temu podlega bowiem usługa transportu sanitarnego, a nie usługa kierowcy, pomimo że w ramach powierzonych zadań obsługuje Pan specjalistyczny pojazd medyczny – karetkę wraz z wyposażeniem, należącą do ww. Szpitala, będącego Zleceniodawcą.

Podsumowując, usługi wykonywane przez Pana nie są/nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ uznał za oczywistą omyłkę przytoczony w treści pytania przepis art. 43 pkt 1 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wydając interpretację indywidualną dokonał poprawy tej oczywistej pomyłki, która nie prowadzi do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).