Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.598.2022.2.MC

Świadczone przez Państwa usługi polegające na wykonywaniu badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela będą korzystać ze zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usługi polegającej na wykonywaniu badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2023 r. (data wpływu 13 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (tekst jednolity: z dnia 24 lutego 2022 roku, Dz. U. z 2022 roku, poz. 633 ze zmianami), będącym jednocześnie podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy (tekst jednolity: z dnia 13 stycznia 2022 roku, Dz.U. z 2022 roku, poz. 437).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza udzielać na rzecz podmiotów trzecich świadczeń zdrowotnych m.in. z zakresu orzekania w sprawach udzielenia nauczycielowi płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę - na podstawie art. 73 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku Karta Nauczyciela (tekst jednolity z 6 września 2021 roku, Dz. U. z 2021 r. poz. 2215) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2018 roku w sprawie orzekania o potrzebie udzielania nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia (tekst jednolity z dnia 5 listopada 2021 roku, Dz.U. z 2021 roku, poz. 2238).

W każdym wypadku badanie przeprowadzane jest przez lekarza posiadającego uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, na podstawie skierowania wystawionego przez dyrektora szkoły. Nauczyciel zgłasza się na badanie lekarskie wraz z posiadaną dokumentacją medyczną z przebiegu dotychczasowego leczenia. Lekarz przeprowadza badanie lekarskie obejmujące badanie podmiotowe oraz przedmiotowe z uwzględnieniem ogólnego stanu zdrowia, oceny układu krążenia, układu ruchu, układu nerwowego, układu oddechowego oraz narządu mowy. W sytuacji, w której uzna to za niezbędne, lekarz może skierować nauczyciela celem wykonania badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych. Po zakończeniu badania lekarz wydaje orzeczenie wedle ustawowo określonego wzoru.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie, czy Państwa zapytanie dotyczy badań wykonywanych w związku z wydaniem orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.) zwanej dalej Kartą Nauczyciela (podstawowy tryb wydania orzeczenia), wskazano:

„Pytanie dotyczy badań wykonywanych w związku z wydaniem orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela z 26 stycznia 1982 r. (podstawowy tryb wydania orzeczenia).”

W odpowiedzi na pytanie, czy przeprowadzane badania będą obejmować czynności stanowiące opiekę medyczną, wskazano:

„Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opisane w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone w części I wniosku, według którego opisane we wniosku badania stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; celem wiodącym badań jest ochrona zdrowia badanych osób (nauczycieli). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe badania powinny być uznane za czynności stanowiące opiekę medyczną, co zostało uzasadnione w części I wniosku, tym niemniej przedmiotowe zagadnienie powinno podlegać ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, ponieważ jest ono związane z rozstrzygnięciem kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.”

W odpowiedzi na pytanie, czy przeprowadzane badania będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia nauczyciela, wskazano:

„Według Wnioskodawcy, prowadzone badania będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nauczycieli. Wnioskodawca podtrzymuje argumentację przedstawioną w części I wniosku, dotyczącą związku między prowadzonymi badaniami, a osiągnięciem wyżej opisanych celów. Przy prowadzeniu badania uwzględniana jest specyfika pracy nauczyciela. Celem badania jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, polegających przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą. Celem udzielenia urlopu jest poprawa stanu zdrowia nauczyciela, który uległ pogorszeniu z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy. Orzekanie w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia przeprowadzane jest zatem dla wdrożenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. Uwzględniając powyższe, przeprowadzenie badania służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nauczyciela. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezbędne jest natomiast rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia przez organ wydający interpretację indywidualną, ponieważ sposób rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma wpływ na ocenę kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.”

W odpowiedzi na pytanie jaki będzie główny cel przeprowadzanego badania, wskazano:

„Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko przedstawione w części I wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według którego głównym celem badań nauczycieli jest ochrona ich zdrowia, ewentualnie podjęcie niezbędnego leczenia, natomiast orzeczenie wydane przez uprawnionego lekarza jest jedynie pochodną (następstwem) oceny stanu zdrowia. Według Wnioskodawcy, niezbędne jest natomiast rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez organ wydający interpretację indywidualną, ponieważ sposób rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma wpływ na ocenę kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.”

W odpowiedzi na pytanie, czy głównym celem przeprowadzanego badania będzie wydanie orzeczenia lekarskiego, wskazano:

„Według Wnioskodawcy, wydanie orzeczenia lekarskiego nie stanowi głównego celu badania.”

W odpowiedzi na pytanie, czy za przeprowadzenie badania oraz wydanie orzeczenia lekarskiego będą Państwo pobierać opłatę, wskazano:

„Wnioskodawca będzie pobierał opłatę za przeprowadzenie badania, którego pochodną (następstwem) jest wydanie orzeczenia przez uprawnionego lekarza.”

W odpowiedzi na pytanie, czy Państwa zapytanie dotyczy badań wykonywanych w związku z wydaniem orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10g Karty Nauczyciela (odwoławczy tryb wydania orzeczenia), wskazano:

„Pytanie nie dotyczy badań wykonywanych w związku z wydaniem orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10g ustawy Karta Nauczyciela z 26 stycznia 1982 r. Odpowiedzi na pytania zawarte w pkt. II ppkt. 1 do 6 miały być udzielone wyłącznie w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt. II, toteż Wnioskodawca nie udziela odpowiedzi na przedmiotowe pytania.”

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do nienaliczania podatku VAT od opłaty pobieranej za wykonywanie badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10g ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karty Nauczyciela?

Państwa stanowisko w sprawie

Za przeprowadzenie badania i wydanie orzeczenia lekarskiego wnioskodawca pobiera opłatę, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze względu na istotę omawianych świadczeń (charakter usługi).

Zdaniem wnioskodawcy opisane badania stanowią bowiem usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W każdym wypadku badanie przeprowadzane jest z uwzględnieniem specyfiki pracy wykonywanej przez nauczyciela, a jego celem jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, które polegają przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą. Celem udzielenia urlopu jest poprawa stanu zdrowia nauczyciela, które uległo pogorszeniu z uwagi ma specyfikę wykonywanej pracy. Orzekanie w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia przeprowadzane jest zatem dla wdrożenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. Powyższych czynności nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta. Nie jest głównym celem badań nauczycieli przeprowadzanych w wyżej opisanym trybie kreowanie orzeczeń dla określenia prawa do urlopu dla poratowania zdrowia; celem wiodącym jest bowiem ochrona ich zdrowia, ewentualnie podjęcie niezbędnego leczenia. Orzeczenie wydawane przez uprawnionego lekarza jest jedynie pochodną (następstwem) oceny stanu zdrowia.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1050),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla usług polegających na wykonywaniu badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.) zwanej dalej ustawą Karta Nauczyciela;

szkołą kieruje dyrektor, który jest jej przedstawicielem na zewnątrz, przełożonym służbowym wszystkich pracowników szkoły, przewodniczącym rady pedagogicznej. Dyrektor sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą uczącą się w szkole.

Stosownie do art. 11 ustawy Karta Nauczyciela:

dyrektor szkoły nawiązuje z nauczycielem stosunek pracy odpowiednio na podstawie umowy o pracę lub mianowania na stanowisku zgodnym z posiadanymi przez nauczyciela kwalifikacjami oraz zgodnie z posiadanym przez nauczyciela stopniem awansu zawodowego.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela:

nauczycielowi zatrudnionemu w pełnym wymiarze zajęć na czas nieokreślony, po przepracowaniu nieprzerwanie co najmniej 7 lat w szkole w wymiarze nie niższym niż 1/2 obowiązkowego wymiaru zajęć, dyrektor szkoły udziela urlopu dla poratowania zdrowia:

1) w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia:

a) choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub

b) choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę, lub

2) na leczenie uzdrowiskowe lub rehabilitację uzdrowiskową

- w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo roku.

Na podstawie art. 73 ust. 10 ustawy Karta Nauczyciela:

o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę, orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175), zwany dalej „uprawnionym lekarzem”.

Jak stanowi art. 73 ust. 10a ustawy Karta Nauczyciela:

dyrektor szkoły, na pisemny wniosek nauczyciela o udzielenie urlopu dla poratowania zdrowia, w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od dnia złożenia wniosku, wydaje skierowanie na badanie lekarskie przeprowadzane przez uprawnionego lekarza.

Zgodnie z art. 73 ust. 10b ustawy Karta Nauczyciela:

uprawniony lekarz orzeka o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie:

1)wyników przeprowadzonego przez siebie badania lekarskiego;

2)wyników badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych, których przeprowadzenie uzna za niezbędne;

3)dokumentacji medycznej z przebiegu dotychczasowego leczenia.

Stosownie do art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela:

uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia.

W myśl art. 73 ust. 10d ustawy Karta Nauczyciela:

nauczycielowi i dyrektorowi szkoły przysługuje odwołanie od orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w ust. 10c, do wojewódzkiego ośrodka medycyny pracy właściwego ze względu na miejsce zamieszkania nauczyciela lub ze względu na siedzibę szkoły. W przypadku gdy orzeczenie lekarskie zostało wydane przez uprawnionego lekarza zatrudnionego w wojewódzkim ośrodku medycyny pracy, odwołanie od tego orzeczenia wnosi się do instytutu badawczego w dziedzinie medycyny pracy najbliższego ze względu na miejsce zamieszkania nauczyciela lub ze względu na siedzibę szkoły.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy realizowane przez Państwa czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zamierzają Państwo, na podstawie art. 73 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku Karta Nauczyciela oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2018 roku w sprawie orzekania o potrzebie udzielania nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, udzielać na rzecz podmiotów trzecich świadczeń zdrowotnych z zakresu orzekania w sprawach udzielenia nauczycielowi płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę.

Nauczyciel zgłasza się na badanie lekarskie wraz z posiadaną dokumentacją medyczną z przebiegu dotychczasowego leczenia. Lekarz przeprowadza badanie lekarskie obejmujące badanie podmiotowe oraz przedmiotowe z uwzględnieniem ogólnego stanu zdrowia, oceny układu krążenia, układu ruchu, układu nerwowego, układu oddechowego oraz narządu mowy. W sytuacji, w której uzna to za niezbędne, lekarz może skierować nauczyciela celem wykonania badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych. Przy prowadzeniu badania uwzględniana jest specyfika pracy nauczyciela. Celem badania jest wykrywanie schorzeń wynikających z zajmowanego stanowiska i wdrażanie środków zapobiegawczych przed pogorszeniem tego stanu, polegających przede wszystkim na odciążeniu od czynnika wywołującego pogorszenie stanu zdrowia związanego z wykonywaną pracą. Celem udzielenia urlopu jest poprawa stanu zdrowia nauczyciela, który uległ pogorszeniu z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy. Orzekanie w sprawach z zakresu udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia przeprowadzane jest dla wdrożenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę. Po zakończeniu badania lekarz wydaje orzeczenie. Przy czym, wydanie orzeczenia lekarskiego nie stanowi głównego celu badania.

Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że czynności obejmujące przeprowadzenie badania w związku z wydaniem orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W analizowanym przypadku zostanie więc spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi polegające na wykonywaniu badania celem wydania orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w art. 73 ust. 10c ustawy Karta Nauczyciela będą korzystać ze zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).