Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.878.2022.2.PRP

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2023 r. (data wpływu 1 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ponosi wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy …..

Aktualnie Gmina zamierza zrealizować projekt pod nazwą : „….”. Budowa kanalizacji sanitarnej realizowana będzie w zakresie wynikającym z warunków technicznych operatora miejskich sieci jakim jest ….Sp. z o.o. Realizowana sieć kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej z przyłączami oraz infrastrukturą towarzyszącą (przepompowni ścieków) będzie obsługiwała tereny zabudowy, ze szczególnym uwzględnieniem zabudowy mieszkaniowej. Planowana kwota realizacji zadania wyniesie …..zł (netto) + (VAT 23%) …. zł = ……zł brutto w podziale na:

1)….. zł netto (roboty budowlane),

2)…. zł netto (nadzór inwestorski),

3)….. zł netto (nadzór autorski).

W zakresie rzeczowym inwestycji przewiduje się do wykonania:

1)kanalizację sanitarną grawitacyjną i kanalizację tłoczną razem 3,66 km,

2)3 kompletne przepompownie ścieków,

3)podłączenia z zasilania elektrycznego.

Gmina przedmiotowe zadanie planuje zrealizować do 30.06.2024 r. Obecnie znajduje się na etapie postępowania przetargowego. Aktualnie ścieki z rejonu ul. ….., które nie mają obecnie kanalizacji sanitarnej są odprowadzane do zbiorników bezodpływowych tzw. szamb, które z reguły są nieszczelne i w złym stanie technicznym. Realizacja przedmiotowego zadania w zakresie planowanej budowy umożliwi kontrolowany odbiór ścieków z poszczególnych posesji, zgodnie z obowiązującymi standardami. Po wybudowaniu ścieki z tych nieruchomości będą poprzez sieć istniejących kanałów odprowadzone do Miejskiej Oczyszczalni Ścieków ….. i poddane technologicznemu oczyszczeniu. Efektem końcowym inwestycji będzie uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta …..

Po wybudowaniu, odbiorze zadań i wydatkowaniu wszystkich środków Gmina przejmie na stan środków trwałych powstały majątek. Niezwłocznie po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie powstały majątek będzie przekazany w odpłatną dzierżawę Sp. z o.o. w wysokości 2,5 % rocznie od wartości zadania. Użytkownikiem tej sieci i urządzeń służących do odprowadzenia ścieków będzie Spółka. Przedmiotowa spółka prawa handlowego prowadzi działalność pod NIP nr …. REGON …. i jest czynnym podatnikiem VAT, z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny.

Umowa dzierżawy zostanie podpisana na czas nieokreślony. Zgodnie z umową Spółce będą przysługiwać pożytki z przedmiotu dzierżawy. Sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na wytworzenie kanalizacji, a Spółce pozwoli na wygenerowanie zysku. Ustanowiony czynsz pozwoli również na zwrot nakładów, ponieważ trwałość sieci kalkuluje się na okres 100 lat. Czynsz dzierżawny będzie płatny przez Spółkę w okresach miesięcznych 10 dnia każdego miesiąca. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1)Do jakich czynności będziecie Państwo wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „….”, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym wniosku będzie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają bezpośredni związek działalności Gminy wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

2)W jakiej wysokości planują Państwo pobierać miesięczną kwotę czynszu (w zł) z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowego projektu?

Odp. Kwota czynszu dzierżawy zaplanowana została w wysokości rocznie 2,5% wartości brutto sumy wszystkich poniesionych kosztów, powstałych w wyniku realizacji inwestycji, tj. …. zł miesięcznie. Na obecny stan zadanie jest w trakcie realizacji i na dzień dzisiejszy poniesione i planowane koszty (brutto) przedstawiają się następująco i mogą ulec zmianie:

-roboty budowlane …. zł

-nadzór inwestorski i autorski …. zł

-opłaty przyłączeniowe …. zł

-dokumentacja techniczna poniesiono w 2017 r. …. zł

RAZEM: …. zł

3)Czy planowany obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury będzie znaczący dla Państwa budżetu?

Odp. Jednostka samorządu terytorialnego stosując zasadę gospodarności zobowiązana jest gromadzić wszelkie dochody. Każdy uzyskany zgodnie z prawem dochód jest istotny z punktu widzenia gospodarki finansowej Gminy tym zatem również planowany obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury będzie znaczący dla budżetu Gminy …..

4)Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odp.:

a)Planowane dochody ogółem Gminy w 2023 r. wynoszą: …. zł.

b)Planowane dochody własne Gminy w 2023 r. wynoszą …. zł.

c)Planowane dochody z tytułu dzierżawy w skali roku wynoszą: ….. zł (……zł x 12 m-cy).

5)Czy kwota czynszu dzierżawnego, którą planują Państwo ustalić będzie stała czy zmienna?

Odp. Kwota czynszu dzierżawnego będzie stała.

6)Jeżeli planowana kwota ww. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

Odp. Ze względu na odpowiedź dot. pytania numer 5 niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe.

7)Jaka będzie wysokość Państwa wkładu własnego w budowę przedmiotowej Infrastruktury objętej wnioskiem (w zł)?

Odp. Wkład własny z Gminy …. zł. Dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład do …. zł.

8)Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o:

-stawkę amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury,

-długość okresu użytkowania ww. infrastruktury,

-inne czynniki (proszę je wymienić).

Odp. Roczny czynsz dzierżawny płatny będzie w okresach miesięcznych w oparciu o stawkę 2,5% wartości brutto zrealizowanej inwestycji. Szacowany okres użytkowania inwestycji to 100 lat, szacowany okres zwrotu nakładów to 40 lat.

9)Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury oddanej w dzierżawę?

Odp. Zgodnie z planowaną umową, Dzierżawca sieci, tj. ….Sp. z o.o. będzie ponosić wszystkie koszty utrzymania związane z przedmiotem dzierżawy, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności innych niż związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W rezultacie w przypadku oddania majątku trwałego za wynagrodzeniem innemu podmiotowi Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem działalność podejmuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Co więcej Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego powyżej „sposobu określenia proporcji” jest zatem ustalenie, że podatnik podatku od towarów i usług poza działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu – czyli wykonuje aktywność, która nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatne i nieodpłatne) wówczas przepisy dotyczące „sposobu określenia proporcji” nie mają do niego zastosowania, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem jeżeli dokonuje zakupów, które są bezpośrednio związane z konkretnym rodzajem działalności. Innymi słowy jeśli podatnik dokonuje zakupu, który bezpośrednio jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wówczas przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do stosowania pre–wskaźnika, a zatem odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przepis art. 86 ust. 2a wprowadzający proporcjonalne odliczenia stosuje się wyłącznie do takich zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju działalności – są one zatem związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby ustalić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy dokonać analizy art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 2) jest działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że w ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W działalności gospodarczej nie mieszczą się natomiast działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana.

Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują uznanie, w przypadkach tam określonych, za czynność odpłatną określonych działań nieodpłatnych.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku znaczenie ma treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

a)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

b)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą m.in. na cele prywatne. Przepis ten zatem stanowi, że czynności:

a)niezwiązane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług – a co za tym idzie w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem czynność taką musi opodatkować,

b)związane z działalnością gospodarczą (a zatem niepodlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu) mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sam fakt związania z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia planowania inwestycji wiedział, że wybudowana infrastruktura po zaliczeniu do środków trwałych będzie wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę Spółce). Wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym Wniosku będzie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania, odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają bezpośredni związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (ww. infrastruktura nie będzie służyła jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy ani Urzędowi obsługującymi Gminę do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać wykonaną infrastrukturę w opisany sposób przez okres dłuższy niż 10 lat od daty oddania infrastruktury w umowę dzierżawy, a okres trwałości inwestycji szacowany jest na 100 lat.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Aby wskazane przepisy mogły mieć zastosowanie zamierzonym skutkiem czynności winna być korzyść podatkowa, czyli osiągnięcie rezultatu, który nie byłby osiągalny bez dokonania planowanej czynności – przedmiotowy warunek nie jest spełniony w niniejszym przypadku bowiem planowanym celem transakcji nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Celem transakcji jest wyodrębnienie w strukturze Wnioskodawcy wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie wykonywał usługi dla bezpośrednich potrzeb mieszkańców. W tym przypadku takim podmiotem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina.

Analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że gdyby Wnioskodawca nie przeprowadził planowanej operacji (wydzierżawienie infrastruktury podmiotowi zależnemu) wówczas czynności opodatkowane na rzecz mieszkańców wykonywałby samodzielnie, a co za tym idzie miałby prawo do odliczenia poprzez związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Drugim warunkiem zastosowania wspomnianej regulacji jest uznanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel działania podatnika – podobnie jak powyżej – osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest zasadniczym celem planowanej operacji, jak i nie jest w ogóle celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji rozpoczęcia wykorzystywania wybudowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych wiązałoby się to również z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc zamierzona transakcja wskazywana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powoduje powstania prawa do odliczenia, bowiem prawo to powstało niezależnie ze względu na cele, do którego infrastruktura byłaby wykorzystywana (odpłatne świadczenie usług bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, wydzierżawienie spółce zależnej celem odpłatnego świadczenia usług).

Wnioskodawca występował już z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym innych inwestycji tego rodzaju i uzyskał interpretacje potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości:

a)interpretacja z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.269.2019.1.AJ,

b)interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,

c)interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.396.2022.1.JS.

Tak więc powyższy stan faktyczny został potwierdzony w powyższych interpretacjach wydanych w stosunku do Wnioskodawcy w oparciu o tożsamy stan faktyczny i prawny, co uzasadnia dodatkowo prawidłowość zaprezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo zrealizować projekt pod nazwą : …”. Po wybudowaniu, odbiorze zadań i wydatkowaniu wszystkich środków przejmiecie Państwo na stan środków trwałych powstały majątek. Niezwłocznie po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie powstały majątek będzie przekazany w odpłatną dzierżawę Sp. z o.o. w wysokości 2,5 % rocznie od wartości zadania. Użytkownikiem tej sieci i urządzeń służących do odprowadzenia ścieków będzie Spółka. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na czas nieokreślony. W Państwa ocenie, sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na wytworzenie kanalizacji, a Spółce pozwoli na wygenerowanie zysku. Ustanowiony czynsz pozwoli również na zwrot nakładów, ponieważ trwałość sieci kalkuluje się na okres 100 lat. Czynsz dzierżawny będzie płatny przez Spółkę w okresach miesięcznych 10 dnia każdego miesiąca. Ponadto, wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym wniosku będzie służyła Państwu wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Państwa wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają bezpośredni związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Kwota czynszu dzierżawy zaplanowana została w wysokości rocznie 2,5% wartości brutto sumy wszystkich poniesionych kosztów, powstałych w wyniku realizacji inwestycji, tj. 6 098.44 zł miesięcznie. Szacowany okres zwrotu nakładów to 40 lat. Na obecny stan zadanie jest w trakcie realizacji i na dzień dzisiejszy poniesione i planowane koszty (brutto) przedstawiają się następująco i mogą ulec zmianie:

-roboty budowlane … zł

-nadzór inwestorski i autorski … zł

-opłaty przyłączeniowe …. zł

-dokumentacja techniczna poniesiono w 2017 r. …. zł

RAZEM: …. zł.

Kwota czynszu dzierżawnego będzie stała. Wkład własny z Gminy …. zł. Dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład do …. zł. Zgodnie z planowaną umową, Dzierżawca sieci, tj. Spółka z o.o. będzie ponosić wszystkie koszty utrzymania związane z przedmiotem dzierżawy, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury i urządzeń na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury i urządzeń służących do odprowadzenia ścieków, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej kanalizacji sanitarnej na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Państwem a Spółką nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie, nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będziecie Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą i urządzeniami, które będą przedmiotem dzierżawy, będą miały związek z wykonywanymi przez Państwo czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko co do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego z którego wynika, że ustanowiony czynsz dzierżawny pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, a sposób jego kalkulacji będzie uwzględniał realia rynkowe oraz, że inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).