Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1153.2022.2.MS2

Dotyczy kosztów uzyskania przychodu w związku z umorzeniem i sprzedażą akcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

-umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną,

-sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszlego

Jest Pan osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Jest Pan ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka Przekształcana”). Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2022 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną („Spółka Akcyjna”).

Wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Plan przekształcenia został zbadany przez biegłego rewidenta. Plan przekształcenia wraz z opinią biegłego rewidenta został złożony przez biegłego rewidenta do sądu właściwego według siedziby Spółki Przekształcanej.

Akcje objęte przez Pana w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną Pana udziałem w majątku Spółki, a Pan nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej.

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu, została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej.

Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, przewiduje Pan, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Objął Pan 20 udziałów w sp. z o.o. (spółce przekształcanej) w dniu 3 grudnia 2012 r. na etapie rejestracji tejże spółki w KRS.

Od dnia 28 kwietnia 2021 r. posiada Pan również 46 300 udziałów w sp. z o.o. (spółce przekształcanej) wskutek przyznania tych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. (jako spółki przejmującej).

Objął Pan 20 udziałów w sp. z o.o. (spółce przekształcanej) w dniu 3 grudnia 2012 r. za wkład pieniężny. Ponadto, posiada Pan udziały w liczbie 46 300 sztuk na skutek przejęcia przez sp. z o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komplementariuszem. Był Pan bowiem komandytariuszem w spółce komandytowej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w artykule 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. spółki komandytowej na spółkę przejmującą, tj. sp. z o.o. w zamian za udziały spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej (Dzień Połączenia). W analizowanej sytuacji nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2021 r. W tym dniu z mocy prawa przyznano Panu udziały w sp. z o.o.

Posiada Pan zatem udziały w sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (jako spółki przejmującej) w związku z połączeniem ze spółką komandytową (jako spółką przejmowaną) w zamian za majątek spółki komandytowej, przejętej przez sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Pytania

1.Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2.Czy w razie sprzedaży przez Pana części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje cześć wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Pana w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Ad. 2

Pana zdaniem, w razie sprzedaży przez Pana części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Pana w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni, podzielanej również przez sądy administracyjne, jest równorzędny z tym o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa) Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien w przyszłości ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Powyższy przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, (...)). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (...). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian, za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (w niniejszym zdarzeniu przyszłym - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia w którym dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Naczelny Sąd Administracyjny stoi ponadto na stanowisku, które także podziela Pan w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r. II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r. II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 R. II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r. II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Ustalając Pana dochód należy oczywiście ustalić proporcję w jakiej ma się ilość umarzanych akcji jako procent wszystkich akcji i ten procent (proporcję) zastosować do wartości księgowej całego majątku spółki z dnia przekształcenia i ta część tego majątku będzie kosztem w dacie umorzenia lub sprzedaży akcji.

Pana stanowisko potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 roku (sygn. akt. I SA/Op 233/22). W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną Tym samym, organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinąuente nec nostrum est distinąuere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Jak dalej stwierdził Sąd akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym. Podkreślono także, że za nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia.

W Pana ocenie przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę akcyjną. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy będzie bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów zostaną wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otworzy księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części akcji Spółki Akcyjnej oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji tej Spółki Akcyjnej będzie mógł Pan rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające przypadającej proporcjonalnie na umarzane lub sprzedawane akcje części wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Pana w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

‒art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

‒art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

‒kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

‒wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

‒wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, (...)). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (...). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2022 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną. Akcje objęte przez Pana w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną Pana udziałem w majątku Spółki, a Pan nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej. W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu, została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej. Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, przewiduje Pan, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Posiada Pan udziały w liczbie 46 300 sztuk na skutek przejęcia przez sp. z o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komplementariuszem. Był Pan bowiem komandytariuszem w spółce komandytowej.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w tej spółce na udziały w spółce akcyjnej. Będzie przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów spółki akcyjnej która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniesie Pan własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

Majątek, jaki uzyska spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stanie się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pana kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

‒cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

‒akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. i uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej.

Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. i w spółce komandytowej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” akcji spółki akcyjnej która powstanie w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Pana w zamian za wkłady pieniężne oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową.

Te wydatki będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pana stanowisku, wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania Pana udziałów w spółce z o.o. (nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową.) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pana prawa do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (wspólnik) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia.

Będzie mógł Pan ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej oraz wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

-dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).