Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.21.2023.1.KS

Opodatkowanie nabycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z o.o. z siedzibą w (…), (dalej jako: Zbywca) jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działki: nr 1 i nr 2 o obszarze 0,1424 ha, położonej w (…) przy ul. (…), (dalej jako: Nieruchomość), objętej księgą wieczystą Kw nr (…) Sądu Rejonowego w (…).

Na Nieruchomości na podstawie ostatecznej decyzji (…) wydanej 9 lutego 2016 r. przez (…) Miasta (…), o udzieleniu pozwolenia na budowę, prowadzona jest budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego - rekreacyjnego z częścią garażowo-gospodarczą o docelowej powierzchni użytkowej 624,36 m².

Budowa ww. budynku została rozpoczęta przez poprzednika prawnego Zbywcy, z tym, że to pozwolenie na budowę ostateczną decyzją (…) wydaną 17 listopada 2022 r. przez Prezydenta Miasta (…) zostało przeniesione na Zbywcę.

Zbywca nabył Nieruchomość z rozpoczętą budową ww. budynku od osoby fizycznej, która prowadziła tę inwestycję od 2016 r. na własne cele mieszkaniowe, nie czyniąc tego w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym sprzedaż Nieruchomości na rzecz Zbywcy nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skutkowało to tym, że Zbywca kupił Nieruchomość bez tego podatku.

W ewidencji gruntów ww. działki: nr 1 o obszarze 0,0726 ha i nr 2 o obszarze 0,0698 ha oznaczone są symbolem „Ł IV” - łąki trwałe.

Przedmiotowa Nieruchomość położona jest na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(…)”, zatwierdzonym Uchwałą Nr (…) z 23 lipca 2020 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z 30 lipca 2020 r. w pozycji (…), znajduje się w granicach obszaru oznaczonego symbolem „(…)”, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna.

Rozpoczęta budowa ww. budynku osiągnęła taki stopień realizacji, w którym są jedynie ściany zewnętrzne, wylano strop nad pierwszą kondygnacją, ale jeszcze nie zamknięto jego zgodnie z projektem, nie zostały wypełnione/zamknięte otwory okienne oraz nie został jeszcze prawidłowo i kompletnie wykonany dach, skutkujący brakiem odpowiedniego zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi i innymi czynnikami zewnętrznymi, a wszystkie przyłącza, tj.: wodno-kanalizacyjne, energetyczne i gazowe usytuowane są w gruncie działki poza budowanym obiektem. Powoduje to, że ta rozpoczęta budowa w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1) i 2) ustawy Prawo budowlane nie jest jeszcze obiektem budowlanym ani budynkiem, ponieważ jest w stanie niezapewniającym możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tym samym brak jest jakichkolwiek przesłanek, by zgłosić do nadzoru budowlanego zakończenie budowy i oddanie obiektu do użytkowania, co mogłoby dopiero wówczas skutkować jego zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim stanie A. Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: Nabywca) zamierza nabyć własność Nieruchomości z tak rozpoczętą budową ww. budynku mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, za zapłatą części ceny rozłożonej na raty, wraz ze wszelkimi prawami do projektu budowlanego, a także uzyskać przeniesienie na nią ww. decyzji (…) o pozwoleniu na budowę.

Po nabyciu przez Nabywcę Nieruchomości z prawami do projektu budowalnego i przeniesieniu na niego decyzji o pozwoleniu na budowę, Nabywca będzie kontynuował budowę ww. budynku mieszkalnego - rekreacyjnego, a po jej zakończeniu zgłosi do organów nadzoru budowlanego zamiar użytkowania budynku, po czym wykorzystywał go do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności.

Istotne dla transakcji jest i to, że Zbywca i Nabywca zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, w związku z czym Zbywca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości w ramach swej opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. naliczając od całej ceny netto podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki 23%. Natomiast Nabywca po zawarciu transakcji planuje, w związku ze swoją prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, odliczyć ten podatek.

Pytania

1.Czy Zbywca do ceny netto za Nieruchomość prawidłowo naliczy podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki 23%, dokonując jej dostawy jako terenu budowlanego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. na zasadzie normy art. 5 i 7 ustawy o tym podatku, mimo że nabył ją z rozpoczętą już przez jego poprzednika prawnego budową budynku mieszkalnego - rekreacyjnego, bez naliczonego do ceny podatku od towarów i usług?

2.Czy Nabywcy, mając na względzie przedstawiony stan po dokonaniu transakcji, w związku z prowadzoną przez niego opodatkowaną działalnością, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Zbywcę do ceny netto według obowiązującej stawki 23%, jako sumy kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem w świetle przedstawionego stanu Zbywca do ceny netto za Nieruchomość prawidłowo naliczy podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki 23%, dokonując jej dostawy jako terenu budowlanego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. na zasadzie normy art. 5 i art. 7 ustawy o tym podatku, mimo że nabył ją z rozpoczętą już przez jego poprzednika prawnego budową ww. budynku mieszkalnego - rekreacyjnego bez naliczonego od ceny podatku od towarów i usług.

Do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie prowadzi wykładnia przepisów:

‒art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

‒art. 2 pkt 14a ww. ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

‒art. 2 pkt 33) ww. ustawy, zgodnie z którym terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

‒art. 5 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

‒art. 6 pkt 2) ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

‒art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

‒art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,

‒art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,

‒art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

‒art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,

a także przepisów:

‒art. 3 pkt 1) ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

‒art. 3 pkt 2) ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze, że nie istnieje legalna definicja nieruchomości/terenów niezabudowanych i zabudowanych, a na użytek stosowania ustawy o podatku od towarów i usług mamy jedynie definicję terenu budowlanego, to dla prawidłowej oceny planowanej czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wolno pomijać i trzeba uwzględniać wskazane przepisy ustawy Prawo budowlane. One to bowiem dają nam możność dokonania kwalifikacji konieczności opodatkowania sprzedaży Nieruchomości z rozpoczętą budową budynku podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, jako dostawy terenu budowlanego.

Za prawidłowością zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do umowy sprzedaży Nieruchomości przemawia dyspozycja art. 6 pkt 2) tej ustawy, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a za taką czynność tej umowy sprzedaży oczywiście uznać nie można.

Za słusznością postawionej tezy o konieczności opodatkowania dostawy Nieruchomości przemawiają treści norm określonych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, które są wyjątkiem od zasady wymiaru tego podatku. Wszak w nich ustawodawca wskazuje na możliwość skorzystania ze zwolnienia w określonym stanie faktycznym, tj. jedynie w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części oraz terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W niniejszym stanie faktycznym pewnym jest, iż to co powstało w wyniku procesu budowlanego na Nieruchomości w świetle Prawa budowlanego nie można zakwalifikować jako obiektu budowlanego - budynku, budowli lub ich części. Nie mamy zatem do czynienia z tworem, w odniesieniu do którego trzeba by dokonywać ustaleń w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy lub jego braku, bo ich zastosować oczywiście nie możemy z uwagi na nieistnienie wskazanego przymiotu. Ponadto ze względu na to, że Nieruchomość położona jest na terenie, który ma aktualny i obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w nim znajduje się w granicach obszaru przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, z dopuszczeniem budowy dróg wewnętrznych i infrastruktury technicznej, twierdzić trzeba, iż zgodnie z normą art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług Nieruchomość oczywiście spełnia kryterium terenu budowlanego, tym samym jej sprzedaży nie możemy traktować jako dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Powyższe powoduje stan, w którym dostawa Nieruchomości rodzi po stronie Zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym zastosowanie obowiązującej stawki 23% determinowane jest faktem, iż nie doszło jeszcze w ogóle do powstania budynku, a w szczególności mieszkalnego dającego możliwość zastosowania obniżonej stawki do 8%.

Ad. 2.

Państwa zdaniem w świetle przedstawionego stanu po dokonaniu transakcji w związku z prawidłowo naliczonym przez Zbywcę podatkiem od towarów i usług według obowiązującej stawki 23%, a także w związku ze swoją prowadzoną opodatkowaną działalnością, Nabywca prawidłowo odliczy naliczony przez Zbywcę do ceny netto podatek.

Do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie prowadzi wykładnia przepisów:

‒art. 5 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

‒art. 6 pkt 2) ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

‒art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

‒art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,

‒art. 86 ust. 1 i ust. 2. pkt 1) lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Państwa zdaniem, skoro:

‒sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

‒Zbywca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

‒w świetle przedstawionego stanu Nieruchomość zgodnie z normą art. 2 pkt 33) ww. ustawy jest terenem budowlanym jako nieruchomość niezabudowana w trakcie zabudowy, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. na zasadzie normy art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 ustawy o tym podatku,

‒w świetle przedstawionego stanu Zbywca prawidłowo naliczy podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki 23% i pobierze go oraz udokumentuje transakcję wystawiając dla Nabywcy jako odbiorcy fakturę VAT,

‒Nabywca w zakresie swej działalności będzie kontynuował budowę ww. budynku mieszkalnego - rekreacyjnego, a po jej zakończeniu zgłosi do organów nadzoru budowlanego zamiar użytkowania budynku, po czym będzie wykorzystywał go do wykonywania czynności opodatkowanych,

to przez powyższe przesądzone jest, że w przedstawionym stanie po dokonaniu transakcji Nabywcy, w związku z prowadzoną przez niego opodatkowaną działalnością, będzie jemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Zbywcę do ceny netto według obowiązującej stawki 23%, jako sumy kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Państwa zdaniem, skoro:

‒sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

‒Zbywca zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

‒w świetle normy art. 2 pkt 14a ww. ustawy nie doszło na obecnym etapie do wytworzenia nieruchomości, gdyż nie nastąpiło wybudowanie ww. budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) i 2) ustawy Prawo budowlane,

‒powstały na Nieruchomości twór (jako rozpoczęta budowa ww. budynku) nie spełnia kryterium obiektu budowlanego nadającego się do zasiedlenia, ponieważ nie jest ani budynkiem, ani budowlą, ani ich częścią, tym samym do jego dostawy nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy, gdyż Nieruchomość kwalifikować trzeba w świetle wskazanych przepisów Prawa budowlanego jako nieruchomość niezabudowaną w trakcie zabudowy,

‒Nieruchomość, mimo że formalnie będąc niezabudowaną nie jest terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy,

‒Nieruchomość zgodnie z normą art. 2 pkt 33) ww. ustawy jest terenem budowlanym, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, w stosunku do którego została nawet wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę na niej ww. budynku, i na podstawie której realizowana jest taka inwestycja,

‒nie są spełnione przesłanki dające możliwość zastosowania obniżonej stawki 8% w odniesieniu do dostawy tworu jako rozpoczętej na Nieruchomości budowy, gdyż nie ma on jeszcze przymiotu budynku mieszkalnego,

to przez powyższe przesądzone jest, iż sprzedaż Nieruchomości z rozpoczętą budową uznać trzeba za dostawę terenu budowlanego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. na zasadzie normy art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 ustawy o tym podatku według obowiązującej stawki 23%.

W uzupełnieniu tezy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z terenem budowlanym jako nieruchomością niezabudowaną w trakcie zabudowy, Nabywca wskazuje, że powstały na Nieruchomości twór w postaci rozpoczętej budowy należy traktować w kategoriach części składowej Nieruchomości, podlegającej rozporządzeniu wraz z rzeczą główną jaką jest grunt, gdyż zgodnie normą art. 47 § 1. k.c. „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”. Natomiast na zasadzie art. 47 § 2. k.c. „Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

W konsekwencji Zbywca z tytułu dostawy Nieruchomości z rozpoczętą budową zobowiązany jest do naliczenia podatku od towarów i usług i jego pobrania oraz udokumentowania transakcji w postaci wystawienia faktury VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że Spółka z o.o. - Zbywca jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1 i 2. Na Nieruchomości prowadzona jest budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego - rekreacyjnego z częścią garażowo-gospodarczą. Zamierzacie Państwo nabyć własność ww. Nieruchomości z tak rozpoczętą budową budynku.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że Zbywcą w momencie dostawy ww. Nieruchomości będzie spółką z o.o. prowadzącą działalność gospodarczą stwierdzić należy, że dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, dostawa ww. Nieruchomości - działki nr 1 i 2 dokonana przez Zbywcę na rzecz Państwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca nabył Nieruchomość z rozpoczętą budową budynku od osoby fizycznej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoczęta budowa w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane nie jest jeszcze obiektem budowlanym ani budynkiem. Państwo jako nabywca zamierzacie nabyć własność Nieruchomości z tak rozpoczętą budową ww. budynku mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro zamierzacie Państwo nabyć własność Nieruchomości (działki nr 1 i 2) z rozpoczętą budową, która nie będzie stanowić budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, to należało przyjąć, że ww. Nieruchomość będzie terenem niezabudowanym. Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości ustalono przeznaczenie podstawowe - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a przeznaczenie dopuszczalne - drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna.

Zatem Nieruchomość ta będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie dostawa ww. Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 i 2 jest realizowana nieukończona inwestycja budowlana. Tym samym nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto Zbywca nabył ww. działki bez naliczonego podatku. Nie można więc uznać, że zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy znajdująca się na Nieruchomości rozpoczęta budowa budynku w trakcie dostawy tej Nieruchomości nie będzie stanowić budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, ww. dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej Nieruchomości - działki nr 1 i 2 dokonana przez Zbywcę na Państwa rzecz, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Tym samym ustalona przez Zbywcę cena netto dostawy ww. Nieruchomości powinna być powiększona o podatek VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przez Państwa niezabudowanej Nieruchomości - działki nr 1 i 2, należy wskazać co następuje.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak przyjęto wyżej, transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży (Nieruchomości niezabudowanej, ale przeznaczonej pod zabudowę), to będziecie mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej Nieruchomości na podstawie wystawionej przez Zbywcę faktury. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Nieruchomość będzie wykorzystywana – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem, będziecie mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości - działki nr 1 i 2, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy wyłącznie braku zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie określenia stawki podatku w wysokości 23% z tytułu nabycia nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, ponieważ zagadnienie to podlega zakresowi wiążącej informacji stawkowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).