Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.21.2023.1.MJ

Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku jednorodzinnym, budowanym z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby. Prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na imię i nazwisko bez NIP na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku jednorodzinnym, budowanym z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na imię i nazwisko bez NIP na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku jednorodzinnym, budowanym z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby,

- prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na imię i nazwisko bez NIP na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 2017 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą zajmującą się usługami reklamowymi. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT. W dniu 04.04.2019 r. złożył Pan VAT-R i zarejestrował się jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który nabywa usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (import usług). Z dniem 01.06.2022 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i od czerwca 2022 r. składa Pan deklaracje VAT-Z. Dodatkowo poszerzył Pan działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W 2020 r. jako osoba prywatna kupił Pan razem z rodzicami działkę budowlaną o powierzchni 0.1566ha w udziale 1/2 części na prawach wspólności ustawowej. Na tej działce razem z rodzicami chciał Pan wybudować dom na własne potrzeby i 3 dodatkowe budynki na sprzedaż. Ze względu na to, iż działka była mała, biorąc pod uwagę Miejscowy Plan Zagospodarowania Terenu musiał Pan wystąpić od razu o pozwolenie na budowę wszystkich budynków.

Uzyskał Pan pozwolenie na budowę 4 budynków jednorodzinnych dwulokalowych (dwa samodzielne lokale mieszkaniowe). Razem z rodzicami rozpoczął Pan budowę pierwszego budynku.

Z uwagi na to, iż miał to być budynek na Państwa potrzeby wszystkie faktury na materiały i usługi budowlane były wystawiane na imię i nazwisko bez nr NIP.

Budynek został wybudowany w 2022 r. i wtedy razem z rodzicami zdecydował się Pan go sprzedać.

W lipcu 2022 r. aktem notarialnym sprzedał Pan jeden lokal mieszkaniowy w stanie deweloperskim, który znajdował się w wybudowanym budynku. W związku z tym, iż był Pan właścicielem w połowie, w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2022 r. wykazał Pan sprzedaż lokalu w 1/2 wartości sprzedaży.

W styczniu 2023 r. sprzedał Pan drugi lokal mieszkalny.

W lipcu 2022 r. rozpoczął Pan budowę drugiego budynku mieszkalnego. Teraz jednak budowa wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej i wszystkie faktury wystawiane są na dane firmy z podaniem nr NIP. Dodatkowo informuje Pan, iż:

1)lokale były własnością Pana i Pana rodziców (1/2 część) i w takiej samej części zostały sprzedane,

2)część faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z budową budynku, w którym znajdowały się sprzedane lokale była wystawiana na Pana imię i nazwisko bez nr NIP a część na Pana ojca, który jest współwłaścicielem,

3)sprzedane lokale nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

4)sprzedane lokale nie stanowiły środka trwałego w prowadzonej działalności,

5)sprzedane lokale nie były udostępniane na podstawie umowy cywilno-prawnej,

6)sprzedane lokale do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane w celach prywatnych,

7)prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, Pana ojciec ma też swoją indywidualną działalność,

8)budynek, w którym znajdują się sprzedane lokale budował Pan razem z rodzicami,

9)działkę kupił Pan jako osoba prywatna i od razu otrzymał Pan pozwolenie na budowę 4 budynków,

10)w związku z tym, iż od razu zdecydował się Pan sprzedać wszystkie budynki, w żadnym nie zamieszkał Pan, nie jest to sprzedaż jednorazowa i okazjonalna, uznał Pan, że zakup całej działki dotyczy działalności,

11)wszystkie 4 budynki będą takie same i będą składać się z dwóch mieszkań,

12)na początku chciał Pan budować budynek na własne potrzeby, jednak zmienił Pan zdanie, nie chciał Pan ponosić dodatkowych kosztów na wykończenie i postanowił Pan go sprzedać. W lipcu 2022 r. sprzedał Pan pierwsze mieszkanie a teraz w styczniu 2023 r. sprzedał Pan drugie mieszkanie. Uznał Pan, że nie jest to sprzedaż jednorazowa, okazjonalna i musi ją Pan opodatkować podatkiem VAT. W związku z tym, iż od czerwca 2022 r. poszerzył Pan działalność w CEIDG o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, następne budynki budowane już są w ramach działalności,

13)drugi lokal, który znajduje się w budynku został sprzedany w styczniu 2023 r.,

14)pozostałe budynki też będą sprzedane,

15)lokale zostały sprzedane ze względów ekonomicznych, strasznie wzrosły ceny materiałów budowlanych i ceny podwykonawców. Nie chciał Pan wydawać pieniędzy na wykończenie. Uznał Pan, że lepiej przeznaczyć pieniądze na budowę następnych budynków,

16)pomimo, iż faktury na budowę domu były wystawiane na imię i nazwisko bez nr NIP to dotyczyły wydatków wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych (wybudowano budynek składający się z dwóch mieszkań i sprzedaż opodatkowano podatkiem VAT),

17)sprzedane lokale są teraz używane przez właścicieli, którzy je kupili,

18)lokale zostały wybudowane i zaraz sprzedane więc nie ma mowy o pierwszym zasiedleniu,

19)nie ponosił Pan żadnych wydatków na ulepszenie, lokale były sprzedane w stanie deweloperskim,

20)nie obniżył Pan kwoty podatku należnego o naliczony, nie zrobili tego również Pana rodzice. W niniejszym wniosku pyta Pan, czy może dokonać takiego obniżenia na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

21)lokale nie były wykorzystywane w działalności, zostały zaraz sprzedane,

22)faktury, o których mowa w 2 pytaniu zostały wystawione tylko na Pana imię i nazwisko bez nr NIP,

23)faktury, o których mowa w 2 pytaniu dotyczą jedynie nabycia towarów i usług w związku z wytworzeniem sprzedanego lokalu, tj. budowanego początkowo na własne potrzeby,

24)wszystkie towary i usługi nabywane w celu wytworzenia budynku, w którym znajdują się sprzedane lokale były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedaż tych mieszkań została opodatkowana podatkiem VAT,

25)wartość sprzedanych lokali (każdego z osobna) była wyższa niż 15 000 zł,

26)faktury, o których mowa w 2 pytaniu były wystawione w 2020 i 2021 r.,

27)od 2017 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą zajmującą się usługami reklamowymi.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT. W dniu 04 04.2019 r. złożył Pan VAT-R i zarejestrował się jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (import usług). Faktury za usługi reklamowe wystawiał Pan bez podatku VAT bo korzystał Pan ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie składał Pan plików JPK_VAT ani nie uiszczał Pan należnego podatku VAT. Dopiero od 1.06.2022 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia, wystawia Pan teraz faktury z podatkiem VAT, prowadzi rejestry VAT i płaci podatek należny VAT. W związku z tym, iż z prowadzonej działalności przychód nie przekroczył 200 000 zł, a początkowo budynek budował Pan na własne potrzeby nie dokonał Pan wcześniej rezygnacji ze zwolnienia.

Pytania

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny:

1. Czy miał Pan opodatkować sprzedaż lokalu mieszkalnego, który był budowany na potrzeby własne, ale został sprzedany?

2. Czy po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny ma Pan prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych w latach poprzednich przed rejestracją na imię i nazwisko bez NIP na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.

W Pana przypadku na początku chciał Pan, aby budynek był wykorzystywany na własne potrzeby, jednak po wybudowaniu decydował Pan, że najlepiej go sprzedać. W związku z tym, iż pozwolenie na budowę obejmuje 4 budynki, w których są dwa oddzielne mieszkania Pana zdaniem taka sprzedaż nie jest okazjonalna ani jednorazowa dlatego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

W związku z tym, iż prowadził Pan działalność gospodarczą zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie ma Pan możliwości złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Do czerwca 2022 r. realizował Pan sprzedaż wyłącznie zwolnioną podmiotowo.

W czerwcu 2022 r. dokonał Pan zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R a w lipcu wykazał Pan sprzedaż pierwszego mieszkania. W związku z tym, Pana zdaniem może Pan skorzystać z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do wskazanej podstawy prawnej podatnik ma prawo do korekty podatku VAT.

Zgodnie z powołaną podstawą prawną korekty dokonuje się gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie to prawo zmieniło się.

W związku z tym, iż w momencie otrzymania faktur na zakup materiałów i usług nie był Pan zarejestrowany dla celów podatku VAT ze względów formalnych nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia naliczonego podatku. Budował Pan budynek na własne potrzeby a prowadzona przez Pana działalność była zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika ze zmiany przeznaczenia towarów lub usług tylko do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, iż sprzedał Pan mieszkanie w lipcu 2022 r. nastąpiła zmiana polegająca na rozpoczęciu wykorzystywania towarów wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem Pana zdaniem w tym miesiącu można dokonać korekty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych w latach poprzednich przed rejestracją na Pana imię i nazwisko bez NIP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w prawie własności do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku jednorodzinnym, budowanym z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na imię i nazwisko bez NIP na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w  odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Z opisu sprawy wynika, że od 2017 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą zajmującą się usługami reklamowymi. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT. Z dniem 01.06.2022 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i od czerwca 2022 r. składa Pan deklaracje VAT-Z. Dodatkowo poszerzył Pan działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W 2020 r. jako osoba prywatna kupił Pan razem z rodzicami działkę budowlaną na prawach wspólności ustawowej. Na tej działce razem z rodzicami chciał Pan wybudować dom na własne potrzeby i 3 dodatkowe budynki na sprzedaż. Wystąpił i uzyskał Pan pozwolenie na budowę 4 budynków jednorodzinnych dwulokalowych (dwa samodzielne lokale mieszkaniowe). Wszystkie 4 budynki będą takie same i będą składać się z dwóch mieszkań. Razem z rodzicami rozpoczął Pan budowę pierwszego budynku. Z uwagi na to, iż miał to być budynek na własne potrzeby wszystkie faktury na materiały i usługi budowlane były wystawiane na imię i nazwisko bez nr NIP. Lokale zostały wybudowane i zaraz sprzedane. Wszystkie towary i usługi nabywane w celu wytworzenia budynku, w którym znajdują się sprzedane lokale były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedaż tych mieszkań została opodatkowana podatkiem VAT. Budynek został wybudowany w 2022 r., na początku chciał Pan budować budynek na własne potrzeby, jednak zmienił Pan zdanie, nie chciał Pan ponosić dodatkowych kosztów na wykończenie i postanowił Pan go sprzedać. Uznał Pan, że lepiej przeznaczyć pieniądze na budowę następnych budynków. Sprzedane lokale do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane w celach prywatnych. W związku z tym, iż od razu zdecydował się Pan sprzedać wszystkie budynki, w żadnym nie zamieszkał Pan, nie jest to sprzedaż jednorazowa i okazjonalna, uznał Pan, że zakup całej działki dotyczy działalności. W lipcu 2022 r. sprzedał Pan jeden lokal mieszkaniowy w stanie deweloperskim, a w styczniu 2023 r. drugi. W lipcu 2022 r. rozpoczął Pan budowę drugiego budynku mieszkalnego. Budowa wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Część faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z budową budynku, w którym znajdowały się sprzedane lokale była wystawiana na Pana imię i nazwisko bez nr NIP, a część na Pana ojca, który jest współwłaścicielem. Od czerwca 2022 r. poszerzył Pan działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Dopiero od 1.06.2022 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia. W związku z tym, iż z prowadzonej działalności przychód nie przekroczył 200 000 zł, a początkowo budynek budował Pan na własne potrzeby nie dokonał Pan wcześniej rezygnacji ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowych lokalach działał Pan w charakterze podatnika podatku VAT i winien był Pan opodatkować ww. sprzedaż udziału. W przedmiotowej sprawie pomimo, iż budynek w którym znajdują się ww. lokale budynku początkowo był budowany na własne potrzeby to jednak – jak Pan wskazał - zamiar ten uległ zmianie. Budynek ten został wybudowany na gruncie przeznaczonym pod budowę trzech innych budynków na sprzedaż, pozwolenie uzyskał Pan od razu na budowę wszystkich czterech budynków. Ponadto przed sprzedażą przedmiotowych lokali poszerzył Pan działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i rezygnując ze zwolnienia dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Sprzedaży przedmiotowych lokali dokonał wiec Pan prowadząc działalność dotyczącą obrotu nieruchomościami, a uzyskane zesprzedaży lokali środki przeznaczył na budowę następnych budynków. W okolicznościach niniejszej sprawy budynek w którym znajdują się lokale nie został faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, lecz z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie dokonywanie określonych czynności związanych z budową i sprzedażą nieruchomości nie będzie incydentalne, co potwierdza, iż dokonując w lipcu 2022 r. oraz w styczniu 2023 r. sprzedaży lokali mieszkaniowych w stanie deweloperskim działał Pan w charakterze podatnika.

Wobec powyższego należy uznać, że dokonując dostawy udziału w ww. lokalach znajdujących się w budynku jednorodzinnym działał Pan jak podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na imię i nazwisko bez NIP należy wskazać, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z kolei art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy:

Zatem, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak na fakturze NIP-u nabywcy przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą, oraz możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, jest okolicznością pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że od 2017 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą zajmującą się usługami reklamowymi. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT. W dniu 04.04.2019 r. złożył Pan VAT-R i zarejestrował się jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który nabywa usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (import usług). Z dniem 01.06.2022 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i od czerwca 2022 r. składa Pan deklaracje VAT-Z. Dodatkowo poszerzył Pan działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Posiada Pan faktury dokumentujące budowę domu mieszkalnego wystawione na Pana imię i nazwisko bez numeru NIP.

Wskazać w tym miejscu należy, że w określonych ustawą przypadkach podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy). W takim przypadku ustawodawca zapewnił podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, przede wszystkim tego że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego, stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości, poniesionychw 2020 i 2021 r., należy wskazać że budynek był budowany z zamiarem wykorzystania w celach osobistych. Zatem towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości zostały przez Pana nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nastąpiła jednak zmiana przeznaczenia (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystanie jej do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje – dokonał Pan bowiem sprzedaży udziałów w tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, a sprzedaż była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Co istotne w analizowanym przypadku, ww. budynek, którego był Pan współwłaścicielem – do dnia zmiany przeznaczenia – nie został przez Pana wykorzystany zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do celów osobistych. W związku ze zmianą przeznaczenia budynku jednorodzinnego, którego był Pan współwłaścicielem, budowanego w celach osobistych i sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako dostawy opodatkowanej podatkiem VAT, nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia nieruchomości. Jak wynika z okoliczności sprawy zmiana zamiaru wykorzystywania nieruchomości z celów osobistych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiła przed oddaniem nieruchomości do użytkowania.

Zatem, w przedmiotowej sprawie ma Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy budynku jednorodzinnego, którego był Pan współwłaścicielem wystawionych na Pana imię i nazwisko bez numeru NIP proporcjonalnie do posiadanych przez Pana udziałów w wybudowanym budynku.

Ponadto, brak numeru NIP na fakturze nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

W konsekwencji, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących budowy budynku jednorodzinnego, którego był Pan współwłaścicielem wystawionych na Pana imię i nazwisko bez numeru NIP w proporcji do przypadającego na Pana udziału, a nie do całości wydatków związanych z jego budową.

Przy czym z powyższego prawa może Pan skorzystać i dokonać odliczenia nieodliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku jednorodzinnego, którego był Pan współwłaścicielem poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku jednorodzinnego. Z okoliczności sprawy wynika, że od 1 czerwca 2022 r. poszerzył Pan działalność w CEIDG o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zrezygnował Pan ze zwolnienia i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT. W związku z tym, iż z prowadzonej działalności przychód nie przekroczył 200 000 zł, a początkowo budynek budował Pan na własne potrzeby nie dokonał Pan wcześniej rezygnacji ze zwolnienia. Wobec powyższego, zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku nastąpiła w czerwcu 2022 roku, zatem korekty podatku naliczonego winien Pan dokonać w deklaracji składanej za czerwiec 2022 r.

Tym samym, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja nie wywiera zatem skutku prawnego dla Pana rodziców (współwłaścicieli budynku jednorodzinnego objętego zakresem wniosku).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).