Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.41.2023.1.MM

Możliwości odliczenia przez spadkobiercę nieprowadzącego działalności gospodarczej w zeznaniu rocznym ulgi uczniowskiej niewykorzystanej przez spadkodawcę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek (z dnia 12 stycznia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia przez spadkobiercę w zeznaniu rocznym ulgi uczniowskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani mąż prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od (...). Posiadał on tytuł mistrza (…), a co za tym idzie mógł przyjmować uczniów celem nauki zawodu. Wówczas była zawierana umowa o naukę zawodu z uczniem za pośrednictwem Cechu Rzemiosł.

W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w A. w decyzjach (...) przyznał Pani mężowi ulgi uczniowskie w określonych kwotach.

Za swojego życia Pani mąż nie wykorzystał w całości przyznanych mu ulg. Mąż zakończył działalność gospodarczą w 2014 r., która nie jest kontynuowana przez Panią.

Pani mąż zmarł w 2021 r. Jest Pani jedyną spadkobierczynią po mężu. Z Pani wyliczeń wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi uczniowskiej wynosi na dzień złożenia wniosku 45 747,58 zł.

Poszczególne decyzje wydawane były w następujących datach:

•decyzja Nr (...) – (...)1997 r.;

•decyzja Nr (...) – (...)1999 r.;

•decyzja Nr (...) – (...) 2000 r.;

•decyzja Nr (...) – (...) 2000 r.;

•decyzja Nr (...) – (...) 2001 r.;

•decyzja Nr (...) – (...) 2002 r.

Pani jako jedyna spadkobierczyni męża przejęła prawa i obowiązki wynikające z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem jego śmierci, tj. dniem 15 listopada 2021 r., co zostało następnie stwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia z 10 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy może Pani pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o nabytą w drodze dziedziczenia ulgę przysługującą małżonkowi w kwocie wskazanej we wniosku, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. w części, w jakiej nabyła spadek po mężu?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, będzie Pani mogła pomniejszyć podatek dochodowy o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi po zmarłym mężu stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego przypadku prawo majątkowe spadkodawcy i podlega dziedziczeniu przez Panią i jest możliwe pomniejszenie kwoty Pani podatku dochodowego o kwotę tej ulgi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.):

Podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy w powyższym brzmieniu:

Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie zaś z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Na mocy ustaw z 12 listopada 2003 r.:

–o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) oraz

–o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1958 ze zm.)

z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska.

Jednak zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z art. 13 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.).

W myśl natomiast art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do tej ulgi związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez obniżenie podatku.

Z opisu sprawy wynika, że mąż Pani prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od (...) i przyjmował uczniów celem nauki zawodu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy przyznał w decyzjach Pani mężowi ulgi uczniowskie. Za swojego życia Pani mąż nie wykorzystał w całości przyznanych mu w decyzjach ulg uczniowskich. Pani mąż zakończył działalność gospodarczą w 2014 r., która nie jest kontynuowana przez Panią. Mąż Pani zmarł w 2021 r., Pani jest jedyną spadkobierczynią po mężu.

Powyższe oznacza, że nie uzyskuje Pani przychodów/dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, kontynuowanej po śmierci męża, a zatem nie ma Pani podstaw prawnych do korzystania z ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio zmarłemu mężowi.

Reasumując, nie może Pani dokonać pomniejszenia podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym o kwotę ulgi uczniowskiej przysługującej Pani małżonkowi w wysokości wskazanej we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).