Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.20.S.PS

Brak obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 6 lutego 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2020 r. (wpływ 27 sierpnia 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Wnioskodawca lub A) jest samorządową, artystyczną (...) prowadzonego przez (...) działającą w szczególności na podstawie:

(...)

Zgodnie z treścią statutu ujętego w załączniku do uchwały (...) przedmiotem działania A. jest profesjonalne artystyczne prezentowanie i popularyzowanie bogactwa kultury (...) Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze swoim Statutem A. może prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi. Środki uzyskane z działalności odpłatnej mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych A.

A. realizuje wskazane zadania, w szczególności przez:

(...)

Wnioskodawca dodatkowo uzyskuje i może uzyskiwać w przyszłości następujące rodzaje przychodów:

•dotację podmiotową od organizatora,

•dotacje celowe,

•dotacje inwestycyjne.

Dotacje podmiotowe, celowe na określone zadania statutowe oraz inwestycyjne nie stanowią dopłaty do ceny.

Obecnie do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością gospodarczą oraz celami innymi niż działalność gospodarcza, których nie można bezpośrednio przyporządkować, Wnioskodawca stosuje tzw. prewspółczynnik, tj. sposób określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT. Konieczność stosowania prewspółczynnika Wnioskodawca potwierdził w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.957.2016.2.KC (dalej: „Interpretacja”). Kalkulując prewspółczynnik Wnioskodawca w mianowniku prewspółczynnika uwzględnia obecnie wszystkie dotacje, w tym dotacje inwestycyjne.

W związku z pojawieniem się szeregu orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że dotacje inwestycyjne nie powinny być ujmowane przez podmioty takie jak A. w mianowniku prewspółczynnika, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powinien do mianownika prewspółczynnika zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia właściwym dla samorządowej instytucji kultury (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia) ujmować dotacje inwestycyjne uznając je jako swoje przychody wykonane.

Uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W nawiązaniu do wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca poniżej przedstawił następujące odpowiedzi na pytania Dyrektora.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że informacje o które wnioskuje Dyrektor w Wezwaniu, nie dotyczą kwestii stanowiących opis stanu faktycznego, są zaś one elementem oceny prawnej stanu faktycznego.

Wykładnia obowiązujących przepisów prawa nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego powinien dokonać wykładni § 2 pkt 12 oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193, ze zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Gdyby Wnioskodawca ujął w stanie faktycznym informacje objęte w Wezwaniu pytaniem 1 i 2, wnioskowanie o interpretację indywidualną byłoby niezasadne, wszak to właśnie m.in. te wątpliwości podatkowe skłoniły Wnioskodawcę do wystąpienia z własnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Powyższe tezy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16:

„Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy strona przedstawia własną ocenę co do tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności, stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą”.

A. podkreśla, że w ocenie prawnej stanu faktycznego Wnioskodawca szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego. Niemniej jednak czyniąc zadość wezwaniu, poniżej Wnioskodawca przedstawia odpowiedzi na pytania Dyrektora.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”), w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1) kwoty zwróconych dotacji,

2) odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji,

3) oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

- wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 12 Rozporządzenia).

Ustawodawca posłużył się terminem „przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego”. Skoro otrzymywanych dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, to nie powinny one być więc traktowane jako przychody wykonane dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

W świetle art. 31 ustawy o finansach publicznych jednostki obowiązane są do wyodrębnienia w swoich planach finansowych m.in. kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). To właśnie w tej kategorii mieszczą się środki z dotacji inwestycyjnych. Środków z dotacji inwestycyjnych nie zalicza się natomiast do odrębnej kategorii przychodów z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), czy kategorii dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Wnioskodawcy, w związku z czym uwzględnienie takiej dotacji w ramach prewspółczynnika nie jest uzasadnione.

Należy podkreślić, iż powyższe rozważania stanowią element oceny prawnej stanu faktycznego, a nie opis stanu faktycznego. Dotyczą bowiem wykładni § 2 pkt 12 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 pkt 2 Rozporządzenia przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

i) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

ii) transakcji dotyczących:

(1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

(2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis nie ma zastosowania w kontekście pytania A. dotyczącego ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika. Przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych przez A. z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w tym przepisie. Dotacja inwestycyjna nie jest taką kategorią. Nie jest też transakcją pomocniczą, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak uzasadnione ujmowanie dotacji inwestycyjnej w mianowniku prewspółczynnika choćby dlatego, że dotacja finansuje zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ich ulepszenie. Skoro dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wyłączone z kalkulacji prewspółczynnika, tak samo wyłączone powinny być środki finansujące ich zakup.

A. jeszcze raz podkreśla, iż powyższe rozważania stanowią element oceny prawnej stanu faktycznego, a nie opis stanu faktycznego. Dotyczą bowiem wykładni § 4 pkt 2 Rozporządzenia.

A. wykorzystuje dotacje do zakupu środków trwałych (np. sprzęt akustyczny, oświetleniowy, instrumenty muzyczne, sprzęt diagnozujący lub zabezpieczający przed COVID - 19), wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje), czy ulepszenia środków trwałych (np. dodatkowe instalacje przy scenie, ulepszenie budynków, w których działa Wnioskodawca). O decyzji dotyczącej wnioskowania o dotację inwestycyjną decydują bieżące potrzeby Wnioskodawcy. Wszystkie te wydatki dotyczą działalności statutowej (odpłatnej lub nieodpłatnej) prowadzonej przez A..

Pytanie

Czy Wnioskodawca stosując wzór z Rozporządzenia dla samorządowej instytucji kultury (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia) powinien w mianowniku prewspółczynnika ujmować dotacje inwestycyjne uznając je jako przychody wykonane Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on w mianowniku prewspółczynnika ustalanego zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia dla samorządowych instytucji kultury (§4 ust. 1 Rozporządzenia) włączać otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Uwagi ogólne

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą odliczenia VAT, ujętą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to w szczególności samorządowe i państwowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100/P,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”), w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.kwoty zwróconych dotacji,

2.odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji,

3. oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

- wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 12 Rozporządzenia).

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że daną kategorię przychodów Wnioskodawca uwzględnia w mianowniku prewspółczynnika, gdy:

1.jest ona przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

2.wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,

3.z przychodów tych A. pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania.

Przywołana wyżej ustawa o finansach publicznych wskazuje w art. 30, że:

1. Państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw.

2. Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

3. Plany finansowe państwowych i samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

4. Projekty planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa w art. 9 pkt 14, są przekazywane Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej.

Z kolei zgodnie z art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki o których mowa w art. 30 ust. 1 (np. Zespół), wyodrębniają w planach finansowych:

1.przychody z prowadzonej działalności;

2.dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3.koszty, w tym:

a)wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b)płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c)zakup towarów i usług;

4.środki na wydatki majątkowe;

5.środki przyznane innym podmiotom;

6.stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7.stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Z uwagi na fakt, iż dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, zdaniem A., nie powinny one być ujmowane w mianowniku prewspółczynnika.

Należy bowiem stwierdzić, że samorządowa instytucji kultury powinna zaliczyć do przychodów wykonanych, które przyjmuje się w mianowniku wzoru dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie te przychody wymienione w § 2 pkt 12 rozporządzenia, z których pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania, a które to przychody wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego. Ustawodawca posłużył się jednoznacznym terminem „przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego”. Skoro otrzymywanych dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, to nie powinny one być więc traktowane jako przychody wykonane dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 31 ustawy o finansach publicznych jednostki obowiązane są do wyodrębnienia w swoich planach finansowych m.in. kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). To właśnie w tej kategorii mieszczą się środki z dotacji inwestycyjnych. Środków z dotacji inwestycyjnych nie zalicza się natomiast do odrębnej kategorii przychodów z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), czy kategorii dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Wnioskodawcy, w związku z czym uwzględnienie takiej dotacji w ramach prewspółczynnika nie jest uzasadnione.

Przyjęcie wskazanego wyżej stanowiska powoduje, że w sposób racjonalny i spójny z ustawą o finansach publicznych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić te kategorie otrzymywanych środków, które powinny być uwzględnione w mianowniku na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika. Będą więc to te przychody, które:

‒ są przychodami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

‒ wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,

‒ z przychodów tych Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

‒ dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania,

‒ w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje się dotacji inwestycyjnych, ponieważ są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako środki na wydatki majątkowe,

- nie będzie spełniony warunek „wynikania ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego”. Nie jest zatem uzasadnione uwzględnianie dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika, zgodnie ze wzorem określonym w § 4 ust. 1 Rozporządzenia.

Na prawidłowość nieujmowania przez A. dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 138/19:

„W ocenie Sądu, rację ma skarżący uznając, że w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zasadny jest zatem zarzut błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego”.

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 338/17:

„Prawidłowo A. uzasadnił wybór tej metody wyjaśniając, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji nr 2, gdyż jest ona przeznaczona na cele inwestycyjne, a ponadto wystąpi tylko w roku 2015, a zatem nie jest reprezentatywna dla wyliczenia proporcji stosowanej w roku 2016”.

Reasumując, w ocenie A., przy wyliczaniu prewspółczynnika zgodnie ze wzorem określonym w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w mianowniku stosowanego wzoru nie powinny być ujmowane dotacje inwestycyjne.

Postanowienie bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek –  6 października 2020 r. wydałem postanowienie, znak KDIP4-1.4012.351.2020.2.PS, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia.

Zażalenie

12 października 2020 r. wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy

12 listopada 2020 r. wydałem postanowienie znak 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.3.PS/MP utrzymujące w mocy postanowienie z 6 października 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.2.PS.

Zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 12 listopada 2021 r.

Skarga na postanowienie

3 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 4 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2599/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie znak 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.3.PS/MP utrzymujące w mocy postanowienie z 6 października 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.2.PS – wyrokiem z 8 lipca

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 6 listopada 2021 r.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem ponownie Państwa wniosek - 5 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.11.S.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 maja 2022 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację nr 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.11.S.PS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 11 maja 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. III SA/Wa 1386/22.

Wyrok stał się prawomocny od 13 stycznia 2023 r.

Prawomocne orzeczenie wpłynęło 6 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową, artystyczną instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Uzyskują Państwo i mogą uzyskiwać w przyszłości następujące rodzaje przychodów: dotację podmiotową od organizatora, dotacje celowe, dotacje inwestycyjne, które nie stanowią dopłaty do ceny. Otrzymane dotacje wykorzystują Państwo do zakupu środków trwałych (np. sprzęt akustyczny, oświetleniowy, instrumenty muzyczne, sprzęt diagnozujący lub zabezpieczający przed COVID-19), wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje), czy ulepszenia środków trwałych (np. dodatkowe instalacje przy scenie, ulepszenie budynków).

Mają Państwo wątpliwości dotyczące kwestii obowiązku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika, ustalanego zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia dla samorządowych instytucji kultury, otrzymanych dotacji inwestycyjnych.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) dochodami publicznymi są:

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Posiłkując się definicją wydatków majątkowych zawartą w art. 124 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Tym samym nie są ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego nie powinny one być traktowane jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zatem dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Bowiem przychody wykonane to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności instytucji kultury. Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez samorządowe instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne, takie jak przedstawione przez Państwa we wniosku, są ujmowane w pozycji „Środki na wydatki majątkowe” (zgodnie z Państwa wskazaniem). Nie są one zatem traktowane jako przychody i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Ponadto, jak Państwo wskazali, na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako Państwa przychód.

Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie powinni Państwo w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacji inwestycyjnych.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/22, w którym wskazał:

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).