Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.37.2023.1.AG

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności działek na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych oraz podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności działek na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności działek nr 1 i 2 na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności działek nr 3, 4 oraz 5 na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (…), zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP (…). Jest także osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego.

Pismem z dnia 04.11.2020 r. (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa z siedzibą w (…) przy ul. (…), NIP (…), REGON (…), KRS (…) zwróciła się do Burmistrza Miasta (…) z prośbą o rozpatrzenie możliwości sprzedaży z bonifikatą nieruchomości położonej w (…) przy ulicy(…) oznaczonej jako działki ewidencyjne 3, 4, 5, 1 i 2 obręb 5 stanowiących własność Gminy Miasta (…), znajdujących się aktualnie w użytkowaniu wieczystym (…) Spółdzielni Mieszkaniowej zabudowanych w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku garażami spółdzielczymi mieszkańców osiedla (nie związanymi trwale z gruntem, sfinansowanymi całkowicie z funduszy członków (…).

Gmina Miasto (…) jest właścicielem nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym (…) Spółdzielni Mieszkaniowej składającej się z działek ewidencyjnych nr 4 o powierzchni 0,0063 ha i nr 2 o powierzchni 0,0072 ha, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) oraz działek nr 5 o powierzchni 0,0010 ha, nr 1 o powierzchni 0,0268 ha i nr 3 o powierzchni 0,0125 ha dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Działki ewidencyjne nr 1 i 2 zostały oddane w wieczyste użytkowanie na podstawie aktów notarialnych Rep. A nr (…) z dnia 28.12.1968 r., Rep. A (…) z dnia 25.01.1967 r. i Rep. A nr (…) z dnia 22.05.1969 r. (w ówczesnych latach działki te posiadały inne numery ewidencyjne i ujęte były w księgach wieczystych o innych numerach ), działka ewidencyjna nr 5 została oddana w wieczyste użytkowanie na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) z dnia 26.09.2017 r., natomiast działki ewidencyjne nr 3 i 4 zostały oddane w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) z dnia 31.03.2010 r.

Decyzjami komunalizacyjnymi Wojewody (…) nr (…), nr (…), (…) i (…) z dnia 18.03.1991 r. oraz nr (…) z dnia 13.06.1994 r. Gmina stała się właścicielem będącej przedmiotem użytkowania wieczystego nieruchomości (działek).

Z treści zapisów powołanych aktów notarialnych wynika, iż działki zostały oddane w użytkowanie wieczyste dla Spółdzielni Mieszkaniowej z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania przyległych działek oraz aby utworzyć z innymi działkami nieruchomość stanowiącą gospodarczo jedną całość.

Działka ewidencyjna nr 5 położona jest w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy usługowej natomiast działki 1, 2, 3, 4 położone są w terenach oznaczonych jako tereny dróg publicznych klasy dojazdowej. Do budynków garaży osoby trzecie posiadają własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu.

Ze szczegółowej informacji z dnia 13.10.2022 r. przekazanej przez (…) Spółdzielnię Mieszkaniową wynika, iż na działkach nr 5, 1 i 3 usytuowanych jest 16 garaży posiadających status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, natomiast na działkach nr 2 i 4 usytuowanych jest 5 garaży o nr 15, 16, 17, 18 i 19 posiadających status spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu oraz 1 garaż nr 23, na którym ustanowiona jest odrębna własność. Wszystkie garaże budowane były przed 1995 r.

Według informacji (...) właściciele garaży ponoszą coroczne opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu wpłacając je na konto Spółdzielni, która następnie przekazuje je w ustawowych terminach na rachunek bankowy Urzędu Miasta (…).

(…) Spółdzielnia Mieszkaniowa realizując uchwałę Walnego Zgromadzenia Członków ustanowiła aktem notarialnym rep. A nr (...) z dnia 06.08.2021 r. odrębną własność lokalu garażowego nr 23, z którego własnością związany jest udział wynoszący 1496/8989 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą numer (…) i sprzedała małżonkom (…) własność lokalu garażowego nr 23 o pow. użyt. 14,96 m² wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych oraz prawie użytkowania wieczystego działek nr 4 i 2 obr. 5.

Lokal garażowy nr 23 wydzielono z KW numer (….) i założono dla niego nową KW numer (….) z wpisem, iż z własnością tej nieruchomości związany jest udział wynoszący 1496/8989 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działek nr 4 i 2.

Rada Miasta (…) uchwałami: nr (…) z dnia 21.12.2022 r. wyraziła zgodę na przeznaczenie do zbycia w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego udziału wynoszącego 7493/8989 w nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działki ewidencyjne nr 4 i 2 obręb 5 o łącznej powierzchni 0,0135 ha objętych KW nr (…); nr (…) z dnia 21.12.2022 r. wyraziła zgodę na przeznaczenie do zbycia w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działki ewidencyjne nr 3, 5 i 1 obręb 5 o łącznej powierzchni 0,0403 ha objętych KW nr (…) oraz nr (…) z dnia 21.12.2022 r. wyraziła zgodę na przeznaczenie do zbycia w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego udziału wynoszącego 1496/8989 w nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działki ewidencyjne nr 4 i 2 obręb 5 o łącznej powierzchni 0,0135 ha objętych KW nr (…).

Z tytułu wybudowanych na działkach będących przedmiotem wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej garaży nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż inwestorami byli członkowie Spółdzielni wykorzystujący je na własne cele osobiste, jak również Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie tych garaży a nakłady poniesione przez spółdzielców nie będą przez Gminę rozliczane przed sprzedażą działek.

Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym w trybie sprzedaży na rzecz dotychczasowych użytkowników w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1)nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do działek ewidencyjnych nr 1 i nr 2, które zostały oddane w wieczyste użytkowanie w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku,

2)będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do działek ewidencyjnych nr 3 i 4, które zostały oddane w wieczyste użytkowanie w roku 2010 oraz w odniesieniu do działki ewidencyjnej nr 5, która została oddana w wieczyste użytkowanie w roku 2017.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy), natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zatem grunt spełnia definicję towaru a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, iż art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia prawa własności czy też cywilistycznego pojęcia sprzedaży, dlatego nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W przypadku pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym.

Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności to prawa do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się do zbycia prawa własności rzeczy i nie wiąże się wprost ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Decydującym faktem o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego ustawodawca uwzględniając ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel co znajduje wyraz w swobodzie korzystania z gruntu jak i czerpania z niego pożytków w sposób taki jak w przypadku właściciela tego gruntu.

Na podstawie przepisów obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż grunt nie był towarem a jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) stwierdzono, iż kwota opłaty rocznej od użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie jest w rozumieniu podatku od towarów i usług ani kwotą netto ani kwotą brutto, bowiem tego rodzaju użytkowanie wieczyste w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny regulujące w art. 232 - 243 prawo wieczystego użytkowania wskazują na to, iż w wyniku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego a użytkownik może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie korzystać z gruntu w sposób zbliżony do właściciela pomimo, iż użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej. Przepisy KC kształtują uprawnienia użytkownika na wzór uprawnień właściciela a długi czas trwania użytkowania wieczystego wskazuje, że oddanie gruntu w tym trybie stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu co wynika wprost z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz użytkownika wieczystego. Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości decyzję o tym przekształceniu w przypadku nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego wydaje m.in. burmistrz.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż nieruchomość położoną w (…) przy ul. (…) stanowiącą działki ewidencyjne nr 1, 2, 5, 3 i 4 objętą prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w (…) księgami wieczystymi numer (…) i (…) (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa nabyła od Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w (…) oraz Gminy Miasto (…) na postawie umów o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste aktami notarialnym Rep. A nr (…) z dnia 28.12.1968 r., Rep. A nr (…) z dnia 25.01.1967 r. i Rep. A nr (…) z dnia 22.05.1969 r. (działki nr 1 i nr 2, w ówczesnych latach działki te miały inne numery ewidencyjne i ujęte były w KW o innych numerach ), Rep. A nr (…) z dnia 26.09.2017 r. (działka 5), oraz Rep. A nr (…) z dnia 31.03.2010 r. (działki 3 i 4).

(…) Spółdzielnia Mieszkaniowa jako użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza kupić na własność działki i nabyć je od Gminy Miasto (…) za wynagrodzeniem. Mając powyższe na uwadze oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji ustanowienie w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku użytkowania wieczystego na rzecz (…) Spółdzielni Mieszkaniowej stanowiło już dostawę towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z tą chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki nr 1 i nr 2) na rzecz użytkownika wieczystego, będącą faktycznie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż nie nastąpi ponowne przeniesienie na rzecz ZSM prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel a tym samym nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż stanowić będzie kontynuację już dokonanej dostawy gruntu i spowoduje jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości nie wpływając na władztwo do rzeczy, które użytkownik wieczysty już uzyskał.

W konsekwencji sprzedaż działek nr 1 i nr 2 na rzecz użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1199/15 stwierdził, iż zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowi dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 NSA wyjaśnił, że obowiązująca w ramach procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika ceny, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowienia prawa wieczystego użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienia NSA jak również wyroki WSA m in. nr I SA/Lu 134/2007 z 11 lipca 2007 r. nr I SA/Kr 605/10 z 24 maja 2010 r., oraz interpretacje indywidualne DKIS m.in. nr 0112-KDIL4. 4012.279.2018.1.JKU z 8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDILI-3.4012.515.2019.2.AKR z 24 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.621.2019.1.ACE z 4 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.412.2021.2.MJ z 4 listopada 2021 r. potwierdzają przedstawione stanowisko, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym ustanowionym w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku na rzecz (…) Spółdzielni Mieszkaniowej i dotyczących działek nr 1 i nr 2 nie dochodzi do nowej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i fakt, iż skutki podatkowe tej sprzedaży związane były już z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym ustanowionym w roku 2010 i 2017 na rzecz (…) Spółdzielni Mieszkaniowej i dotyczącym działek nr 3, nr 4 i nr 5 będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535).

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi uznania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaży) za dostawę towarów lub za świadczenie usług, w wyniku uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 doprecyzowano przepisy art. 7 ust. 1 poprzez dodanie pkt 6 i 7 zgodnie z którymi oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowi dostawę towarów (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. - Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320).

Konsekwencją tego jest uznanie, że podatek od towarów i usług należy pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów i organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona analiza zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego tj. (…) Spółdzielni Mieszkaniowej dotyczącego działek nr 3, nr 4 i nr 5 w roku 2010 i 2017 (czyli po dniu 1 maja 2004 r.) zbycie tego prawa stanowiące odpłatną dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa w 2021 r. sprzedała udział wynoszący 1496/8989 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr 4 i 2 obr. 5 małżonkom (…). Zatem w stosunku do działki nr 4 oddanej w użytkowanie wieczyste w 2010 r. oraz działki nr 2 oddanej w użytkowanie wieczyste w latach 1967-1968, których użytkownikiem wieczystym stali się w/w odnosić się będą te same zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości jak w przypadku przedstawionym w stosunku do (…) Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt C-604/19 Minister Finansów w dniu 22.12.2021 r. wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.2.2022 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Interpretacja ogólna dotyczy wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa, nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów wniosku co ma miejsce w przypadku niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyrok TSUE rozstrzygnął, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy uznać za dostawę odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego. Wyrok miał rozwiać wątpliwości związane ze sposobem traktowania podatkowego opłat przekształceniowych.

Jednakże analizując skutki podatkowe przekształcenia należy brać pod uwagę jego podstawę prawną, w przypadku przekształcenia na wniosek użytkownika aktualna pozostaje dotychczasowa linia orzecznicza zgodnie z którą o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub braku jego opodatkowania decyduje moment ustanowienia użytkowania.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione przez niego uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych potwierdza przedstawione tezy i jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu,jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami daje dyspozycję, że:

Z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste składającej z działek nr 3, 4, 5, 1 i 2. Działki nr 1 i 2 zostały oddane w użytkowanie wieczyste w 1967-1968 r., działka nr 5 została oddana w użytkowanie wieczyste w 2017 r., natomiast działki nr 3 i 4 zostały oddane w użytkowanie wieczyste w 2010 r. (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa w 2021 r. sprzedała udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr 4 i 2 innym użytkownikom wieczystym - małżonkom (…).

Planują Państwo zbyć ww. działki w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkowników wieczystych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 ustanowiono w 1967-1969 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do działek nr 1 i 2 użytkownicy wieczyści otrzymali już prawo do faktycznego dysponowania tymi działkami, jak gdyby byli ich właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tych działek, tj. w 1967-1969 r.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w odniesieniu do opisanych nieruchomości nastąpiło w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa wieczystego użytkowania tych nieruchomości.

Należy pamiętać, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż działek nr 1 i 2 na rzecz użytkowników wieczystych nie może być traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników wieczystych.

Wobec tego sprzedaż działek nr 1 i 2 na rzecz użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tych nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownicy wieczyści uzyskali w 1967-1969 r. W konsekwencji, sprzedaż działek nr 1 i 2 na rzecz obecnych użytkowników wieczystych, nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Podsumowując, sprzedaż prawa własności 1 i 2 na rzecz obecnych użytkowników wieczystych - w związku z tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłata, należna Państwu od użytkowników wieczystych ww. działek z tytułu ich sprzedaży na własność tych użytkowników, ponieważ uregulowanie przez dotychczasowych użytkowników wieczystych należnej kwoty - gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. -  nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 3, 4 i 5, należy wskazać, że skoro w stosunku do tych działek prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r, a więc po wprowadzeniu przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to wówczas podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stosunku do tych działek dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości dla pierwotnego użytkownika wieczystego - z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zaś czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ww. działek w prawo własności tych nieruchomości, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów.

Należy jednak podkreślić, iż mimo że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłaty należne Państwu od użytkowników wieczystych działek nr 3, 4 i 5 z tytułu ich sprzedaży na własność tych użytkowników, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkowników wieczystych, dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Podsumowując, sprzedaż prawa własności działek nr 3, 4 i 5 na rzecz użytkowników wieczystych - w związku z tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r. - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako ponowna dostawa towaru). Będzie natomiast podlegała opodatkowaniu opłata, należna Państwu od użytkowników wieczystych ww. działek, z tytułu ich sprzedaży na własność tych użytkowników, jako pozostająca do zapłaty część kwoty, stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego ww. działek od użytkowników wieczystych, według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie:

-sprzedaż działek nr 1 i 2 przez Państwa na rzecz użytkowników wieczystych (gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

-sprzedaż działek nr 3, 4 i 5 na rzecz użytkowników wieczystych (gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce po 1 maja 2004 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).