Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.26.2023.2.JC

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podatnika, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2023 r. (data wpływu 3 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest podmiotem utworzonym zgodnie z polskim prawem i mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe, w których pośredniczy A. zarejestrowana firma brokerska.

Za pośrednictwem A. spółka nabywa:

‒ubezpieczenie majątkowe (ang. combined property), szkód materialnych i przerw w działalności gospodarczej, gdzie wiodącym ubezpieczycielem jest B.

‒ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (ang. public liability), gdzie wiodącym ubezpieczycielem jest B.

‒ubezpieczenia na wypadek aktów terroryzmu, gdzie ubezpieczycielem jest C.

Faktury za powyżej wskazane usługi ubezpieczenia są wystawiane przez A. Na fakturach widnieją dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających konkretny rodzaj ubezpieczenia. Wnioskodawca za wszystkie ww. nabyte usługi ubezpieczeniowe dokonuje zapłaty na rzecz A.

A. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz rezydencje podatkową w Wielkiej Brytanii.

A. nie posiada w Polsce siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT).

A. nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Złożony przez Spółkę wniosek o interpretację indywidualną dotyczy tylko usług ubezpieczeniowych, nie dotyczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Podmioty występujące w sprawie, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają następujące dane identyfikujące (…).

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podatnika, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wynagrodzenie wypłacane prze Spółkę na rzecz podatnika, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. nierezydentów).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu w Polsce podlegają m.in. takie przychody, uzyskane przez nierezydentów, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, tj. m.in. należności z tytułu gwarancji oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Należy wskazać, iż usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, natomiast poprzez zamieszczenie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Mając na uwadze powyższe należy ustalić czy usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług gwarancji.

W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2369/15, stwierdził że:

„W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podobieństwo świadczeń powinno polegać „na tak znaczącej merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu cechach drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy” (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11).

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w ar. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (usług gwarancji), a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego (usług ubezpieczeniowych i pośrednictwa ubezpieczeniowego) z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. W przypadku, gdy w toku analizy porównywane świadczenia nie wykażą istotnego podobieństwa należy uznać, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie stanowi świadczenia podobnego do usług gwarancji.

Zgodnie z definicją słownikową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. I SA/Kr 1627/21).

Przez ubezpieczenie zaś, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Pomocniczo należy zauważyć, że pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym. Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

W świetle powyższego wykładnia językowa nie daje podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 587/21).

Należy wskazać, że umowy ubezpieczenia i gwarancji nie tylko w swej istocie mają odmienny charakter (o czym wykazano powyżej), ale także w odniesieniu do szczegółowych postanowień tych umów. Przykładowo:

‒umowa ubezpieczenia może zostać zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń, natomiast umowa gwarancji może zostać zawarta z dowolnym podmiotem,

‒umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, tj. ubezpieczyciel otrzymuje świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej, z kolei z prawnego punktu widzenia, umowa gwarancji może być zawarta nieodpłatnie,

‒ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana, o ile strony nie umówiły się inaczej, po zapłaceniu składki ubezpieczeniowej (art. 814 § 1 Kodeksu cywilnego); odpowiedzialność gwaranta wobec beneficjenta gwarancji istnieje nawet wtedy, gdy dłużnik nie wniósł opłaty,

‒roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat; odpowiedzialność gwaranta wygasa zgodnie z umową,

‒odmienny cel i charakter obu umów (charakter zabezpieczający przy umowie ubezpieczenia i charakter poświadczający przy umowie gwarancji).

Umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji. Także cel, charakter oraz sposób zawierania umów ubezpieczenia jest odmienny od umów gwarancji. W konsekwencji umowa ubezpieczenia nie może być uznawane za świadczenie o charakterze podobnym do gwarancji na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższych rozważań, dotyczących różnic pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i gwarancją, nie sposób pominąć zbieżności zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 2a z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (obowiązującym do dn. 1 stycznia 2022 r.) Przepis art. 15e, podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 2a, stanowił element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej.

Przepis art. 15e ustawy o CIT ograniczał wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W art. 15e ustawy o CIT ustawodawca wprost wskazał na ubezpieczenie, czego nie uczynił w przypadku art. 21 ustawy o CIT.

Tym samym, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.

Nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca wymienił usługi ubezpieczeniowe w art. 15e, gdyż miał świadomość o wątpliwościach w zakresie kwalifikacji ubezpieczeń do katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tym bardziej mógł on doprecyzować treść przepisów w zakresie podatku u źródła, czego nie uczynił.

W ocenie Spółki, powyższe potwierdza, że w ocenie samego ustawodawcy:

i.usługi ubezpieczeniowe są świadczeniami innymi niż gwarancja,

ii.usługi ubezpieczeniowe nie są świadczeniami o podobnym charakterze do gwarancji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/20 (orzeczenie prawomocne) wskazano, iż:

„skoro w art. 15e ust. 1 dla objęcia usług ubezpieczeniowych wyłączeniem z zakresu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu konieczne było jasne wymienienie tych usług, bowiem - najwyraźniej - na gruncie tego przepisu nie są one podobne m.in. do wskazanej tam gwarancji (gdyby były podobne, nie zostałyby wymienione), to konieczne jest uznanie, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do gwarancji albo poręczeń. Wymagania stawiane Ustawodawcy podatkowemu powinny być wysokie, powinny opierać się na ww. dyrektywie konstytucyjnej, iż to, co jest opodatkowane, musi być klarownie określone w przepisie rangi ustawy, tak samo, jak to, co jest zakazane normami prawa karnego. Obniżając poziom takich wymagań sądy administracyjne przyczyniłyby się do systematycznego poszerzania zakresu opodatkowania i do utrwalania stanu chaosu prawnego Sądy stałyby się w takim przypadku rzecznikiem fiskusa, zamiast być strażnikiem wysokich, konstytucyjnych standardów prawa daninowego”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1155/21 (orzeczenie prawomocne) wskazano:

„Art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e u.p.d.o.p. "ubezpieczenia", nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Skoro w art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym, na przykład do gwarancji, charakterze”.

Wykluczenie możliwości uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym do gwarancji charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, znajdziemy zatem w następujących wyrokach:

‒Wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 587/21,

‒Wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 834/2,

‒Wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt. II FSK 1155/2,

‒Wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2361/19,

‒Wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/19,

‒Wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1627/21,

‒Wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 249/20,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 395/20,

‒Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19,

‒Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 709/20,

‒Wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 705/20.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez A. z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem usługi takie ani nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ani też nie mogą być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie. W szczególności, usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie mogą być, w ocenie Wnioskodawcy, uznane za usługi podobne do usług gwarancji.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła od zakupywanych usług ubezpieczeniowych i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazali Państwo jednocześnie, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy tylko usług ubezpieczeniowych, nie dotyczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że świadczenie usług ubezpieczeniowych uregulowane zostało w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika języka polskiego PWN (…) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.„poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,

2.„zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,

3.„odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

Istota zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych – stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Zatem, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe o których mowa we wniosku są usługami zbliżonymi (posiadającymi pewne cechy wspólne) do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zobowiązani będą Państwo do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia podobne do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, Spółka, nabywając te usługi od podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Zatem, Państwa stanowisko, w związku z którym wynagrodzenie wypłacane prze Spółkę na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu usług ubezpieczeniowych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. wynagrodzenia w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania), tj. usług ubezpieczeniowych. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).