Interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. IPPP3/4513-80/16-11/S/RMA

Terminy przeprowadzania inwentaryzacji piwa.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 579/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 13 grudnia 2022 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminów dokonywania inwentaryzacji piwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych.

Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów, jak i ich magazynowania.

Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych oraz towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji. Praktyka ta posiada odzwierciedlenie w dokumentacji - m.in. Księdze Kontroli Produkcji Piwa czy wewnętrznych ewidencjach produkcji prowadzonych przez Spółkę oraz ewidencji składu podatkowego.

Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych – przykładowo w innych godzinach niż północ w cyklach innych niż miesięczne (np. kwartalne, półroczne, co rok).

Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę (np. dostosowania treści akt weryfikacyjnych składów podatkowych).

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić, iż regulacje akcyzowe i celne nie stoją na przeszkodzie ww. zmianom w częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji.

Pytania

1.Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka może dokonywać planowanych inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w innym momencie niż północ ostatniego dnia miesiąca (nie rzadziej jednak niż co rok)?

2.Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka może dokonywać planowych inwentaryzacji magazynów, w których składowane są napoje alkoholowe (wyroby gotowe i towary) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w innym momencie niż północ ostatniego dnia miesiąca (nie rzadziej jednak niż co rok)?

3.Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka może dokonywać planowych inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz magazynów wyrobów gotowych w różnych terminach?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Spółki, zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka może dokonywać planowych inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w innym momencie niż północ ostatniego dnia miesiąca (nie rzadziej jednak niż co rok). Niezależnie od planowych inwentaryzacji Spółka będzie zobowiązana do przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej na żądanie organów kontrolujących.

2.W ocenie Spółki, zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka może dokonywać planowych inwentaryzacji magazynów, w których składowane są napoje alkoholowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w innym momencie niż północ ostatniego dnia miesiąca (nie rzadziej jednak niż co rok). Niezależnie od planowych inwentaryzacji Spółka będzie zobowiązana do przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej na żądanie organów kontrolujących.

3.W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących regulacji akcyzowych i celnych Spółka może dokonywać planowych inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz magazynów wyrobów gotowych w różnych terminach.

Uzasadnienie

Inwentaryzacja w przepisach celnych

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej organami właściwymi w zakresie akcyzy są organy celne (tj. Naczelnicy Urzędów Celnych oraz Dyrektorzy Izb Celnych). Właściwość organów celnych w sprawowaniu kontroli nad przestrzeganiem prawa w zakresie podatku akcyzowego znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej określający w sposób ogólny zakres zadań organów celnych w podatku akcyzowym - są to wymiar i pobór podatku, wykonywanie kontroli oraz ściganie przestępstw i wykroczeń skarbowych.

Ustawa akcyzowa, zawierająca głównie przepisy prawa materialnego, nie odnosi się w swojej treści do praktyki sprawowania kontroli nad właściwym stosowaniem regulacji akcyzowych pozostawiając uregulowania tej dziedziny prawa przywoływanej już powyżej ustawie o Służbie Celnej i jej rozporządzeniom wykonawczym. Inwentaryzacja wyrobów akcyzowych, jako jedna z czynności, która ma zapewnić m.in. poprawność prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz rozliczeń jest uregulowana w przepisach celnych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. kontroli (wydanego na podstawie art. 50 ust. 1 USC), inwentaryzacja, rozumiana jako sprawdzenie rzeczywistych zapasów i obrotów wyrobami akcyzowymi i znakami akcyzy, powinna zostać przeprowadzona przynajmniej raz w roku. Oznacza to, iż ustawodawca zdecydował się zobowiązać podatników do dokonywania jednej inwentaryzacji wyrobów akcyzowych w ciągu roku. Jednocześnie prawodawca powstrzymał się od wskazania dokładnych terminów, w których inwentaryzacje powinny być dokonywane. W konsekwencji, zdaniem Spółki inwentaryzacje mogą być dokonywane w dowolnym momencie - nie tylko o północy ostatniego dnia miesiąca ale także np. w innym momencie ostatniego dnia miesiąca, w innych cyklach niż co miesiąc (np. kwartalnie, półrocznie, co rok), itp.

Przepisy celne określają możliwość dokonania inwentaryzacji „doraźnej” - wykonywanej na żądanie organów kontrolnych. Tego typu działania zostały ujęte w ramy prawne w art. 32, 33 i 34 USC, które określają ogólne uprawnienia organów celnych oraz odpowiadające im obowiązki podmiotów podlegających kontroli - w tym obowiązek zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów i czynności podlegających kontroli w celu umożliwienia porównania rzeczywistego stanu ze stanem ewidencyjnym oraz przeprowadzenia (w niezbędnym zakresie i w wyznaczonym terminie) inwentaryzacji na żądanie funkcjonariusza celnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca zobowiązał podatników do dokonywania jednej „zwykłej”, planowanej inwentaryzacji w roku oraz, wyjątkowo, inwentaryzacji doraźnych - nadzwyczajnych inwentaryzacji towarzyszących kontroli dokonywanych na żądanie organów celnych. Jednocześnie regulacje akcyzowe nie wprowadziły wymogów (poza inwentaryzacją doraźną), co do dokładnego czasu (dnia, godziny) dokonywania inwentaryzacji.

Inwentaryzacja w przepisach akcyzowych a obowiązki ewidencyjne

Jak wspomniano powyżej - ustawa akcyzowa nie odnosi się bezpośrednio do częstotliwości ani momentu dokonywania inwentaryzacji wyrobów produkowanych i magazynowanych w składzie podatkowym. Tym niemniej reguluje ona jednak dwa zagadnienia, które mogą potencjalnie być pośrednio związane z tematem inwentaryzacji - a mianowicie problematykę rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia ewidencji akcyzowych.

Spółka jako producent piwa i podmiot prowadzący składy podatkowe jest zobowiązana do m.in. prowadzenia ewidencji składu podatkowego zgodnie z art. 138a oraz sporządzania dokumentacji produkcyjnej (księgi kontroli produkcji piwa oraz kart gotowania warki) zgodnie z art. 138o.

Rozporządzenie ws. ewidencji określa kształt i sposób prowadzenia ewidencji akcyzowych - m.in. ewidencji i dokumentacji wspominanych powyżej. Zarówno w przypadku dokumentacji produkcji piwa uregulowanej w Rozdziale 4 ww. rozporządzenia jak i w Rozdziale 5 określającym wymogi stawiane przed ewidencją składu podatkowego brak jest odniesień do obowiązku dokonywania comiesięcznej inwentaryzacji lub dokonywania sprawdzania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym na zakończenie każdego miesiąca.

Rozporządzenie ws. ewidencji wspomina jedynie (w § 6) o konieczności uzgodnienia stanu ewidencyjnego w przypadku ustalenia, iż stan ewidencyjny zapasów wyrobów akcyzowych odbiega od stanu faktycznego - samo w sobie nie zobowiązuje jednak podmiotów prowadzących składy podatkowe/produkujących piwo do dokonywania inwentaryzacji (sprawdzenia stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym) a tym bardziej nie wyznacza terminów, w jakim tego typu sprawdzenie miałoby się odbywać.

Inwentaryzacja w przepisach akcyzowych a rozliczanie ubytków

Z uwagi na fakt, iż Spółka zajmuje się produkcją wyrobów akcyzowych w składach podatkowych jest ona zobowiązana do rozliczania akcyzy od ubytków przekraczających normy wyznaczone w decyzjach o normach ubytków wyrobów akcyzowych produkowanych i magazynowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kwestia rozliczania ubytków piwa została przez ustawodawcę szczegółowo uregulowana w załączniku 2 do rozporządzenia ws. ubytków wyrobów akcyzowych.

Ustawodawca, w przypadku piwa, przewiduje kilka różnych okresów rozliczeniowych dla ubytków, w zależności od czynności przy jakiej powstały, tj.:

‒dla czynności przewozu piwa „luzem” ubytki rozliczane są oddzielnie dla każdego transportu w momencie ich stwierdzenia (tj. w deklaracji za miesiąc, w którym zostały stwierdzone),

‒dla czynności magazynowania piwa ubytki rozliczane są w okresach kwartalnych, w których zostały stwierdzone,

‒dla produkcji piwa ubytki/straty rozliczane - rozporządzenie nie wskazuje wprost terminu, za jaki należy je rozliczać w związku z tym, zdaniem Spółki, należy je rozliczać w deklaracji za miesiąc, w których powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ubytków produkcyjnych, co de facto, zdaniem Spółki, oznacza moment ich stwierdzenia w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji.

W ocenie Spółki wyznaczenie okresów rozliczeniowych dla ubytków powstałych przy czynnościach danego typu nie pociąga za sobą zobowiązania podmiotów produkujących/ transportujących/magazynujących piwo do dokonywania inwentaryzacji (tj. np. w przypadku ubytków produkcyjnych piwa - comiesięcznego, całkowitego zatrzymania produkcji na pewien czas i dokonania pomiarów stanu rzeczywistego, aby porównać ze stanem ewidencyjnym) w wyznaczonych okresach.

Spółka, na gruncie regulacji akcyzowych i celnych, nie dostrzega przepisów zobowiązujących ją do dokonywania tego typu działań. Prawidłowość takiego stanowiska zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów z branży akcyzowej - przykładowo interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-527/14/EK oraz IBPP4/443-647/13/PK.

W ocenie Spółki z powyższych rozważań wynika, iż Spółka - zarówno jeżeli chodzi o inwentaryzację magazynów wyrobów gotowych w składach podatkowych jak i inwentaryzację produkcji jest związana jedynie ograniczeniami wynikającymi z przepisów celnych - tj. jest zobowiązana do dokonywania nie mniej niż jednej planowej inwentaryzacji rocznie o ustalonej przez siebie dacie i godzinie.

Oznacza to, iż zarówno schemat dokonywania planowych inwentaryzacji np. na zakończenie każdego miesiąca (ale o innej godzinie niż północ ostatniego dnia miesiąca), na koniec kwartału, półrocza lub roku mieści się w wymogach jakie ustawodawca postawił przed podmiotami podlegającymi kontroli służb celnych z uwagi na działalność uregulowaną przepisami akcyzowymi.

Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do przeprowadzania inwentaryzacji doraźnej na żądanie organów kontrolujących. Ponadto, zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących obecnie przepisów Spółka może dokonywać odrębnych (przeprowadzanych w różnych terminach) inwentaryzacji produkcji i stanu magazynu.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek i wydał postanowienie znak: IPPP3/4513-80/16-1/SM o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 16 listopada 2016 r.

Skarga na postanowienie

23 listopada 2016 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (data wpływu 29 listopada 2016 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, 19 stycznia 2017 r. wydał postanowienie znak: IPPP3/4513-80/16-2/SM/MPe, w którym utrzymał w mocy postanowienie z 10 listopada 2016 r. znak: IPPP3/4513-80/16-1/SM.

22 lutego 2017 r. wnieśli Państwo skargę (data wpływu 24 lutego 2017 r.) na ww. postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnieśli Państwo na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a także zobligowanie Dyrektora IS do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki oraz na podstawie art. 200 ppsa o zasądzenie na rzecz Spółki do Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z 10 listopada 2016 r. – wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 579/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2595/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie, stał się prawomocny od 29 czerwca 2022 r.

13 grudnia 2022 r. zwrócono akta administracyjne sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.):

Postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tych przepisów, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

a)wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b)objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

‒napojów alkoholowych,

‒wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c)wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d)wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

‒stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

‒przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1)ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;

2)określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

W myśl z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Stosownie do wskazanego powyżej ust. 7 art. 85 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku.

Zgodnie z art. 85 ust. 5 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1)wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

2)szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;

3)sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych.

Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe, np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów, jak i ich magazynowania.

Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych oraz towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji. Praktyka ta posiada odzwierciedlenie w dokumentacji - m.in. Księdze Kontroli Produkcji Piwa czy wewnętrznych ewidencjach produkcji prowadzonych przez Spółkę oraz ewidencji składu podatkowego.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości dokonywania planowanych inwentaryzacji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w innym momencie niż północ ostatniego dnia miesiąca.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie inwentaryzacji nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach o podatku akcyzowym. Jednak zagadnienie to ma wpływ m.in. na kwestię ustalania i ewentualnego opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. Zasadnym jest zatem w tej sytuacji przyjęcie rozumienia tego pojęcia jako wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ewidencji księgowej (dokumentacji).

Tematyka ubytków została uregulowana m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie ubytków”, które wydane zostało na podstawie upoważnienia wynikającego z ww. art. 85 ust. 5 ustawy.

W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określone zostały maksymalne normy dopuszczalnych ubytków piwa. W części I tego załącznika uregulowano ubytki powstające w czasie produkcji piwa. Zgodnie z pkt 5 części I załącznika, jeżeli w trakcie obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, iż faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem więcej niż o 5 pkt, podatnik dokonuje za okres objęty obrachunkiem korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego, uwzględniając normy ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

W przepisie tym uregulowano zatem sytuację, gdy faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem. W ww. treści odniesiono się do obrachunku miesięcznego.

Z powyższego przepisu (ust. 5 części I) wynika zatem, zdaniem tut. Organu, że mają Państwo obowiązek comiesięcznego sporządzania obrachunku (inwentaryzacji).

Aby bowiem ustalić, czy wskazane powyżej różnice istotnie występują, należy mieć dane, które można porównać z przyjętymi wskaźnikami przy ustalaniu norm dopuszczalnych ubytków. We wskazanym przepisie jest mowa o faktycznych wskaźnikach procentowych rozlewu do butelek i beczek. Zdaniem Organu, ustalenie faktycznych, tj. rzeczywistych wartości tych wskaźników może natomiast zostać stwierdzone tylko poprzez określenie odpowiednich stanów ww. wyrobów w drodze przeprowadzonej inwentaryzacji.

Powyższy fakt potwierdzają również, wbrew Państwa twierdzeniu, przepisy dotyczące prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

Zgodnie z art. 138o ustawy:

Podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych tych wyrobów.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 138s Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2361), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie ewidencji”.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji piwa jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w:

1)karcie gotowania warki;

2)księdze kontroli produkcji piwa.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Księga kontroli produkcji piwa zawiera:

1)datę wykonania czynności produkcyjnej;

2)przychody piwa, w tym ilość brzeczki wybitej, wysokość dopuszczalnych ubytków wyrażoną w procentach i w hektolitrach, ilość brzeczki wybitej w przeliczeniu na piwo gotowe oraz inne dodatki stanowiące przychody piwa;

3)rozchody piwa, w tym ilość piwa wysłanego, przekazanego do degustacji, przekazanego do laboratorium, zniszczonego, ubytki piwa powstałe w magazynie i transporcie wyrażone w hektolitrach;

4)stan piwa wyrażony w hektolitrach.

Wzór księgi kontroli produkcji piwa określa załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji (§ 17 ust. 2).

Z wzoru tego wynika, że księga prowadzona jest za rok, jednak jej karty dotyczą poszczególnych miesięcy. Na końcu kolumny 19 tabeli (stan piwa w hl) znajduje się rubryka Stan rzeczywisty piwa wg inwentaryzacji. Z uwagi zatem na fakt, że tabela ta dotyczy jednego miesiąca, zdaniem tut. Organu, mają Państwo obowiązek wypełnić tę rubrykę (tj. ustalić rzeczywisty stan zapasów piwa wg inwentaryzacji) w każdym miesiącu.

Pokazują to również przepisy dotyczące ewidencji wyrobów akcyzowych, do których prowadzenia obowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy (tj. Spółka).

Zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy:

Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Sposób prowadzenia ewidencji, ksiąg kontroli i innych dokumentacji został uregulowany w rozdziale 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Podmiot prowadzący dokumentację w formie papierowej dokonuje jej zamknięcia i miesięcznego podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy, w terminie 3 dni roboczych od ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczy dokumentacja, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Stan ewidencyjny ustalony w wyniku zamknięcia i podsumowania dokumentacji, o których mowa w ust. 1-3, przenosi się na następny miesiąc jako stan początkowy.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Ustalony rzeczywisty stan zapasów wyrobów akcyzowych, po porównaniu ze stanem ewidencyjnym, podlega wpisaniu do ewidencji i jest przyjmowany jako stan początkowy na następny okres.

Zatem w przepisach w sprawie ewidencji wyrobów akcyzowych okresem, o którym w nich mowa, jest miesiąc.

W zakresie powołanego natomiast przez Spółkę § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2293), zwanym dalej „rozporządzeniem w sprawie kontroli”, zgodnie z którym:

Kontrole obrachunkowe stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy są przeprowadzane za okresy roczne lub za okresy krótsze niż rok

należy mieć na uwadze, że przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.).

Jak wynika z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa szczegółowy zakres i sposób kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, zwanej dalej „kontrolą”.

Natomiast wskazany przepis art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 umieszczony został w Rozdziale 3 ww. ustawy o Służbie Celnej nazwanym „Kontrola wykonywana przez Służbę Celną”.

Tym samym z ww. przepisów, jako odnoszących się (regulujących) prawa i obowiązki Służby Celnej (we wskazanym przepisie § 5 ust. 1 – do dokonania przez Służbę Celną kontroli obrachunkowej w określonych okresach) nie można wywodzić takich samych praw dla podmiotów, które tej kontroli podlegają.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kontroli:

W toku kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi dokonuje się ustalenia rzeczywistych ubytków oraz rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych i porównuje się z dopuszczalnymi normami ustalonymi przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

W myśl § 5 ust. 5 tego rozporządzenia:

Rozliczenia ubytków wyrobów akcyzowych oraz strat znaków akcyzy dokonuje się zgodnie ze sposobem rozliczania ubytków oraz zakresem i terminem dokonywania rozliczeń znaków akcyzy, określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 5 i 7 oraz art. 138 ust. 5 ustawy.

Wskazane przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli odwołują się zatem do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które dotyczą rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych. Przepisy te jednak wskazują wyłącznie, że w toku kontroli obrachunkowych (czyli wykonywanych przez Służbę Celną) dokonuje się ustalenia rzeczywistych ubytków i porównania ich z dopuszczalnymi normami ustalonymi przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub określonymi w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Ponadto rozporządzenie w sprawie kontroli wskazuje, że rozliczenia ubytków dokonuje się zgodnie ze sposobem rozliczenia ubytków określonym również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy celne w tym zakresie wzajemnie się przenikają.

Nie oznacza to jednak, że dokonują Państwo inwentaryzacji raz w roku.

Zobowiązani są Państwo do przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym rozporządzeń wykonawczych. Przepisy te zobowiązują Państwo do wykonania miesięcznego obrachunku, w ramach którego porównuje faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu piwa do butelek lub beczek z przyjętymi przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków, a w przypadku przekroczenia wskaźników ogółem o 5 pkt – do dokonania korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego.

Reasumując, mają Państwo obowiązek comiesięcznego przeprowadzenia inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również terminów dokonywania inwentaryzacji magazynów, w których składowane są wyroby gotowe (piwo, piwo zmieszane z napojami bezalkoholowymi oraz piwo bezalkoholowe) oraz towary (inne napoje alkoholowe, np. cydr).

Jak wyżej wskazano, ustawa o podatku akcyzowym nie odnosi się bezpośrednio do problemu dokonywania inwentaryzacji wskazanych wyrobów. Zagadnienie to może jednak mieć wpływ m.in. na kwestię ustalania ubytków (poprzez np. cytowane przepisy art. 8 ust. 3 czy art. 10 ust. 1 i in. ww. ustawy).

W tym zakresie (ustalania ubytków) należy zauważyć, że w myśl § 3 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków:

Ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Zgodnie z częścią II pkt 1 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia, dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach ustala się w wysokości nie większej niż 0,02% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków z powodu strat magazynowych dokonuje się za okresy kwartalne.

Ponadto zgodnie z § 4 pkt 3 wskazanego rozporządzenia:

Ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

(…)

3) pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00

- zwanych dalej „wyrobami winiarskimi”, w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Zgodnie z częścią III pkt 1 ww. załącznika nr 3 do rozporządzenia, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Zauważyć należy, że myśl wskazanych przepisów ubytki ustalane są w odniesieniu do ilości piwa/wyrobów winiarskich (cydru) wydanych z magazynu. Dla ustalenia zatem tej wartości (piwa/cydru wydanego z magazynu) nie mają Państwo obowiązku sporządzania inwentaryzacji.

Należy jednak mieć na uwadze, że aby ustalić, czy ubytki magazynowe nie przekraczają maksymalnych norm, należy znać (oprócz ilości wydanej z magazynu) wielkość zaistniałych strat. A to można stwierdzić (dla niektórych z tych strat) tylko po fakcie, w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji. Z uwagi zatem na fakt, że rozliczenia ubytków magazynowych piwa/wyrobów winiarskich (cydru) dokonuje się za okresy kwartalne, także w okresach kwartalnych mają Państwo obowiązek przeprowadzać inwentaryzację stanów magazynowych napojów alkoholowych (wyrobów gotowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi i piwa bezalkoholowego oraz towarów - innych napojów alkoholowych, np. cydru).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie (stwierdzenie, że mają Państwo obowiązek dokonywania comiesięcznej inwentaryzacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego oraz kwartalnej inwentaryzacji stanów magazynowych napojów alkoholowych (ww. wyrobów gotowych i towarów – np. cydru), nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że mogą Państwo dokonywać planowanych inwentaryzacji w różnych terminach, tj. że są Państwo zobowiązani do dokonywania nie mniej niż jednej planowanej inwentaryzacji rocznie o ustalonej przez siebie dacie i godzinie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Państwo interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-527/14/EK oraz IBPP4/443-647/13/PK należy zauważyć, że potwierdzono w nich stanowisko wnioskodawcy, że (w zakresie napojów spirytusowych), „inwentaryzacja wyrobów gotowych w okresach półrocznych nie stoi w sprzeczności z cyt. rozporządzeniem w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (…)”.

W ww. interpretacjach stwierdzono również: „Jednocześnie należy wyraźnie wskazać, że normami dopuszczalnych ubytków są objęte powstałe w trakcie magazynowania ubytki napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego powstałe z powodu stłuczki, które to straty Wnioskodawca winien rozliczać za okresy kwartalne. W tym zakresie cyt. rozporządzenie w sposób jasny i wyraźny określa okres, za jaki powinne być rozliczone ubytki alkoholu etylowego powstałe z powodu stłuczki. Ponadto zauważyć należy, że w przypadku przekroczenia w danym kwartale dopuszczalnych norm określonych w decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków”.

Tym samym, wbrew Państwa twierdzeniom, ww. interpretacje nie potwierdzają Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonego postanowienia, tj. 10 listopada 2016 r.

Rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej sprawie oparte jest na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, natomiast przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli mają zastosowanie do kontroli wykonywanych przez Służbę Celną. Przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli regulują prawa i obowiązki organów podatkowych, co nie może być kwestią interpretacji indywidualnej. Ponadto nie determinują one oceny zdarzenia przyszłego, a jedynie wzajemnie się przenikają, ponieważ przepisy o kontroli odsyłają do przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie między innymi sposobu ustalania ubytków.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).