Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.40.2023.1ANK

W zakresie ustalenia: - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT; - Czy przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania CIT; - Czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz alokacji, który w możliwie najbardziej precyzyjny, zbliżony do rzeczywistości sposób odpowiadać będzie podziałowi na działalność zwolnioną i opodatkowaną; - Czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT;

- Czy przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania CIT;

- Czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz alokacji, który w możliwie najbardziej precyzyjny, zbliżony do rzeczywistości sposób odpowiadać będzie podziałowi na działalność zwolnioną i opodatkowaną;

- Czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka operuje (…) i jest (…)  w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi polegające (…)  w tym (...)

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca świadczy usługi m.in. na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej stacjonujących w Polsce (dalej: „Siły zbrojne USA”). W tym zakresie, Spółka świadczy na rzecz Sił zbrojnych USA kompleksowe usługi, na które składają się w szczególności następujące czynności (…)

Ww. Usługi na rzecz Sił zbrojnych USA świadczone są przez Spółkę na podstawie stosowanych porozumień zawartych na rzecz Sił zbrojnych USA przez U (…) dalej: „Umowy”.

Usługi świadczone są na rzecz Sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154; dalej: „Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej”).

W związku ze świadczeniem Usług na rzecz Sił zbrojnych USA, Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu świadczenia Usług, jak również ponosi koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Sił zbrojnych USA obejmują następujące kategorie kosztów:

 1. koszty dotyczące wyłącznie Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, które można bezpośrednio przypisać do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT;

 2. koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT nie jest możliwe, które można przypisać do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT w sposób pośredni, w oparciu o ustaloną, najbardziej adekwatną metodę;

 3. koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe.

Wskazane wyżej koszty pozostają i będą pozostawały w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami Spółki z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA, są i będą poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także zostały i zostaną właściwie udokumentowane.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, czy przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania CIT?

 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz alokacji, który w możliwie najbardziej precyzyjny, zbliżony do rzeczywistości sposób odpowiadać będzie podziałowi na działalność zwolnioną i opodatkowaną?

 4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, czy w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochody uzyskane z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz alokacji, który w możliwie najbardziej precyzyjny, zbliżony do rzeczywistości sposób odpowiadać będzie podziałowi na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

W oparciu o powyższy przepis można wskazać, że aby dochód podlegał zwolnieniu przedmiotowemu z CIT, następujące przesłanki muszą zostać spełnione łącznie:

 1. dochód musi zostać uzyskany przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2. dochód musi zostać uzyskany z tytułu:

a) dostarczania towarów i usług, lub

b) budowy infrastruktury

na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Na gruncie art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej pojęcie „wykonawcy kontraktowego” oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, pojęcie „sił zbrojnych USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 33 ust. 1 i 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, Siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA. Siły zbrojne USA korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym zgodnie z prawami i przepisami USA.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku wskazane wyżej przesłanki zastosowania zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT zostały spełnione łącznie, gdyż:

 1. dochód jest uzyskany przez Wnioskodawcę, który posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - Spółka bowiem świadczyć Usługi na rzecz Sił zbrojnych USA na podstawie Umów zawartych na ich rzecz;

 2. dochód jest uzyskany z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - Usługi są bowiem świadczone na rzecz Sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.48.2022.2.ANK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż:

„Wnioskodawca jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA realizując bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a EDCA dostawy towarów i świadczenie usług oraz budowę infrastruktury - uzyskane z tego tytułu dochody będzie mógł zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

W przypadku umów o podwykonawstwo - skoro Wnioskodawca spełnia definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA to dochody uzyskane z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA wynikające z zawartej z tym podmiotem umowy o podwykonawstwo, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Również w sytuacji gdy w ramach umów o podwykonawstwo główny wykonawca będzie posiadał status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w zakresie umów o podwykonawstwo w jakim główny wykonawca będzie spełniał definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA bądź wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA - będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT”;

- w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.196.2022.2.ANK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż:

„W przypadku umów o podwykonawstwo należy stwierdzić, że jeśli dany podatnik spełnia definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA to dochody uzyskane z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez niego wynikające z zawartej z siłami zbrojnymi USA umowy o podwykonawstwo, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile dostawy te odbywają się na rzecz podmiotu, znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...)

Możliwe zatem będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia dochodu uzyskanego od (...) 2020 r. do (...) 2021 r. w związku ze świadczeniem usług jako podwykonawca na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Polski ”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na gruncie powyższych regulacji prawnych, podatnik prowadzący równolegle działalność zwolnioną z opodatkowania oraz działalność opodatkowaną CIT, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną CIT.

Zgodnie z powyższym, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania CIT.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Sił zbrojnych USA obejmują następujące kategorie kosztów:

 1. koszty dotyczące wyłącznie Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, które można bezpośrednio przypisać do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT;

 2. koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT nie jest możliwe, które można przypisać do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT w sposób pośredni, w oparciu o ustaloną, najbardziej adekwatną metodę;

 3. koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe.

Wskazane wyżej koszty pozostają i będą pozostawały w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami Spółki z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA, są i będą poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także zostały i zostaną właściwie udokumentowane.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz Sił zbrojnych USA oraz koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania CIT.

Ad. 3

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnik prowadzący równolegle działalność zwolnioną z opodatkowania oraz działalność opodatkowaną CIT, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną CIT.

Podstawową regułą w tym zakresie jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie przychodów oraz kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną CIT.

Tym samym, w pierwszej kolejności osiągnięte przez podatnika przychody oraz ponoszone przez niego koszty uzyskania przychodów (bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami) powinny zostać bezpośrednio przyporządkowane do danego rodzaju działalności tj. działalności zwolnionej oraz opodatkowanej CIT.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia alokacja nie jest możliwa, należy zastosować pośrednie metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny, zbliżony do rzeczywistości odzwierciedlałyby rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów oraz treść transakcji przeprowadzanych przez Spółkę.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. II FSK 610/16: „nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (...). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy”.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Sił zbrojnych USA są koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie do wyniku (dochodu) zwolnionego z opodatkowania CIT nie jest możliwe.

Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego, jednoznacznego przyporządkowania wskazanych wyżej kosztów do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania ich pośredniej alokacji.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu powinien on zastosować metodę alokacji, która pozwoli na przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w możliwie najbardziej precyzyjny, wiarygodny, zbliżony do rzeczywistości sposób.

Zastosowany klucz alokacji powinien uwzględniać charakter danej kategorii kosztów oraz związek, w jakim pozostają one z działalnością zwolnioną oraz opodatkowaną oraz powinien możliwie najbardziej dokładne odzwierciedlać rzeczywiste powiązania między daną grupą kosztów a danym źródłem przychodów (zwolnionych lub opodatkowanych).

Dopiero po tak przeprowadzonej analizie, w odniesieniu do kosztów, których alokacja do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie będzie możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz alokacji, który w możliwie najbardziej precyzyjny, zbliżony do rzeczywistości sposób odpowiadać będzie podziałowi na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Należy również zaznaczyć, że zasadność stosowania przez podatników kluczy alokacji, które w najbardziej wiarygodny sposób oddają treść dokonanej transakcji, innych niż tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

 1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.594.2018.1.PC uznał za prawidłowe następujące stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę: „podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową oraz z działalnością pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi rozwiązanie ostateczne, które podatnicy mogą stosować jedynie w przypadku, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów ”;

 2) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w sytuacji istnienia kosztów wspólnych różnego rodzaju trudno uznać stosowanie klucza przychodowego za prawidłowe bowiem wielokrotnie zdarza się tak, że określony rodzaju kosztu nie ma wpływu na uzyskanie danego rodzaju przychodu, w konsekwencji odnoszenie wszystkich kosztów wspólnych dla działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej do całości uzyskiwanego przychodu może nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu”;

 3) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy działającego w Strefie, uzyskującego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową i poza strefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT”;

 4) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-141/16/IZ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „zasadą jest precyzyjne wydzielenie rzeczywistych kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową. Pozostałe koszty, w stosunku do których precyzyjna ich alokacja jest niemożliwa lub wyjątkowo utrudniona, dopuszczalne jest określenie dla poszczególnych kategorii kosztów rodzajowych kluczy alokacji. Powinny być one tak skonstruowane, aby w możliwie najbardziej precyzyjny sposób alokowane koszty odpowiadały podziałowi na działalność strefową i pozastrefową. Natomiast, dopiero w stosunku do kosztów, co do których nie ma możliwości skonstruowania precyzyjnych kluczy alokacji, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego (tj. ustanowionego na podstawie w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP)”.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wyżej, na gruncie ustawy o CIT, w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego równolegle działalność zwolnioną oraz opodatkowaną CIT, podstawową regułą jest bezpośrednie przyporządkowanie przychodów oraz kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej CIT. Następnie, w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy dokonać pośredniej alokacji kosztów w oparciu o metody alokacji, które w sposób jak najbardziej wiarygodny, zbliżony do rzeczywistości oddają treść dokonanej transakcji.

Dopiero po tak przeprowadzonej analizie, w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie będzie możliwa, dopuszczalnym będzie zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Sił zbrojnych USA są koszty dotyczące m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe.

W przypadku wskazanych wyżej kosztów nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji danej kategorii kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej CIT, ani wypracowania innej, bardziej precyzyjnej, wiarygodnej, zbliżonej do rzeczywistości metody alokacji pośredniej. W takiej sytuacji, w odniesieniu do wskazanych wyżej kategorii kosztów należy zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów w bardziej wiarygodny sposób, podatnik jest więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła w bardziej precyzyjny sposób.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, w celu dokonania alokacji do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej kosztów dotyczących m.in. Usług świadczonych na rzecz Sił zbrojnych USA, których bezpośrednie przypisanie, jak również przypisanie w oparciu o adekwatne klucze podziału nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Sz 974/15 zauważył, że: „wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może wedle Sądu zmieniać podatnik. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium”;

 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gl 82/15 stwierdził, że: „jeżeli skarżący będzie dokonywał rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązany będzie ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne dla obu dochodów będzie mógł rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów”;

 3) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, Spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności strefowej (zwolnionej z p.d.o.p.) oraz pozastrefowej (podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych)”;

 4) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.289.2018.1.MS potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „w przypadku kosztów wspólnych, których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać (zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni) do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym lub zwolnionej, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. uwzględniającego stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/ zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki”;

 5) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.242.2017.1.AK uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie - na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę) (...) wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową nie może być dokonana w żaden inny, bardziej wiarygodny sposób”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.