Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.827.2022.2.MF

Dotyczy ustalenia, czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikające z decyzji biznesowych, w tym zwłaszcza koszty likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustalony na zasadach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikające z decyzji biznesowych, w tym zwłaszcza koszty likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustalony na zasadach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne (do 14 grudnia było 3 udziałowców). Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Wspólnicy pełnią jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu.

Spółka powstała w 2015 r. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie usług (…). Spółka w ramach działalności uzupełniającej świadczy także usługi o charakterze restauracyjnym.

Obecnie Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów na podstawie Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka także rozważa częściową reorganizację prowadzenia działalności gospodarczej dostosowując się do obecnej zmieniającej się sytuacji gospodarczej spowodowanej znacznym wzrostem inflacji i kosztów prowadzenia biznesu (np. poszukiwaniem tańszych nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej - hotelarskiej).

Spółka spełnia lub będzie spełniać w ustawowym terminie przesłanki, o których mowa w art. 28j oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k Ustawy o CIT, w związku z czym w ocenie spółki uprawniona jest do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów.

Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, wyposażenie biurowe, środki trwałe w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających amortyzacji), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje, co wpisuje się w jej model biznesowy świadczenia usług w oparciu o wynajmowane nieruchomości - bez ponoszenia znaczących nakładów na kupno nieruchomości, skupiając się na dostosowaniu Nieruchomości do potrzeb biznesowych (świadczenia usług hotelarskich i zakwaterowania).

Brak Nieruchomości w Spółce wynika także z decyzji biznesowej i prawnej Wspólników w zakresie ograniczenia ryzyka gospodarczego dotyczącego posiadania nieruchomości oraz z decyzji w zakresie oddzielenia własności Nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Tym samym dzierżawa Nieruchomości jest modelem zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności i jednocześnie w elastyczny sposób wybór lokalizacji do świadczenia usług. Inwestycje w obce środki trwałe pozwalają zaś na dostosowaniu wynajmowanych nieruchomości do potrzeb biznesowych i tym samym zwiększenie opłacalności biznesowej. Ponoszenie inwestycji w obcych środkach trwałych pozwala także obniżyć cenę najmu lokalów (zwykle typowane są lokale o obniżonym standardzie wymagające drobnych nakładów, a umowa najmu uwzględnia obniżoną cenę ze względu na czynione nakłady zwiększające wartość nieruchomości).

Spółka wynajmuje zarówno nieruchomości mieszkalne jak również usługowe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje najmu nieruchomości zarówno dla realizacji własnych celów (wynajem nieruchomości w celu organizacji siedziby spółki) jak również z przeznaczeniem generowania przychodów (świadczenia usług hotelowych i zakwaterowania).

Spółka wynajmuje Nieruchomości zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowy najmu zostały zawarte co najmniej kilka lat przed planowaną zmianą formy opodatkowaniu w podatku CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt.

Koszty wynajmu stanowią istotny element wydatków ponoszonych przez Spółkę i są kosztami obniżającymi zysk netto spółki ustalany dla celów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). Innym istotnym elementem kosztów spółki są odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obce środki trwałe dokonywane zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji, tzn. czynsz z wynajmu („Czynsz”) odpowiada wartości rynkowej. Są to jednakże umowy długoterminowego najmu, gdzie strony ustaliły cenę w przeszłości zabezpieczając obie strony transakcji przed fluktuacją ceny w krótkich okresach czasu oraz koniecznością poniesienia nakładów inwestycyjnych, co może oznaczać, iż w obecnej sytuacji zwiększania się presji inflacyjnej wynagrodzenie te może być niższe niż ceny obecnie zawieranych umów najmu.

W związku z panującą wysoką inflacją, rosnącymi kosztami, nadchodzącą dekoniunkturą gospodarczą oraz zbliżającym się kryzysem gospodarczym, Spółka jest w trakcie renegocjacji niektórych umów najmu i okazać się może, iż ustalona pomiędzy Stronami przed laty wysokość Czynszu będzie niesatysfakcjonująca dla Wynajmującego, co może wiązać się z podniesieniem opłat Czynszu lub też zakończenia najmu niektórych nieruchomości. W przypadku zakończenia umów najmu może nastąpić sytuacja, iż nastąpi rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta uprzednio umowa i likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka rozważana zarówno zmianę formy opodatkowania (wybór ryczałtu) od stycznia 2023 r. jak również na wskutek podejmowanych działań biznesowych rozważa zakończenie najmu w niektórych lokalizacjach w grudniu 2022 r. w przypadku konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów najmu. Spółka może podjąć decyzję zarówno wyboru obu alternatyw jak również wyboru jednej z opcji lub rezygnacji z obu alternatyw.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 lutego 2023 r. wskazaliście Państwo, m.in. iż:

1. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

2. Strata jaką może ponieść Wnioskodawca w związku z zakończeniem umowy najmu nie będzie związana z utratą (likwidacją) nie w pełni umorzonych środków trwałych (Spółka nie dokonuje zmiany działalności gospodarczej). Jest to strata związana z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikające z decyzji biznesowych, w tym zwłaszcza koszty likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

 2. Czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustalony na zasadach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu w związku z brakiem zgody na podniesienie ceny najmu nieruchomości, w tym zwłaszcza likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustalony na zasadach rynkowych, nie będzie stanowić dla Spółki dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 1

Analiza w zakresie zastosowania normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie rozwiązania umowy najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazał, iż „zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż nakłady na dzierżawione nieruchomości Wnioskodawca poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu osiągania z niej przychodu. Wnioskodawca dzierżawił nieruchomość w celu świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, a dokonane nakłady miały umożliwić mu osiągnięcie tego celu i tym samym osiąganie przychodów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły udokumentowane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W opinii Wnioskodawcy natomiast również potencjalna strata, jaką może ponieść Wnioskodawca w związku z zakończeniem umowy najmu, a tym samym z utratą (likwidacją) nie w pełni umorzonych środków trwałych, stanowi jego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Tak więc, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy CIT w pkt 6 wskazuje natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario do powyższego więc - za koszty uzyskania przychodów uważa się straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie. Jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07, „odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 powołanej ustawy”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09, wyjaśniając: „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

Również w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby Strona skarżąca miała zamiar zakończyć działalność gospodarczą, dla której używała nieruchomość. Zatem, ta właśnie okoliczność jest decydująca dla oceny poprawności wywodu prawnego zaprezentowanego przez Sąd I instancji. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności”.

Linię orzecznictwa opisaną wyżej akceptuje w całości uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której stwierdzono, że: „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (...), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Również w pismach izb skarbowych stwierdza się, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem uzyskania przychodów. Dla przykładu - w piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie 18 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-114/09-2/DG, LEX nr 21905, organ wskazał: „W momencie rozwiązania umowy najmu spółka ma prawo niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu”.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, dotyczy więc wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej (tak też: pismo z dnia 1 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2021.3.AW).

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji) (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/16).

Podsumowując - Wnioskodawca wskazuje, iż art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Wnioskodawca jest w trakcie negocjacji umów najmu, co jest bezpośrednim wynikiem sytuacji gospodarczej i rosnącej presji inflacyjnej. Strata ta nie będzie więc związana ze zmianą działalności gospodarczej - a z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości. Co za tym idzie, strata ta w opinii Wnioskodawcy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”, winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2.Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3.Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5.W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6.Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7.Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8.Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

(…)

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie stanowią zatem domniemanie, że świadczenia na rzecz wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem, inne niż podzielony zysk, stanowią dochód z ukrytych zysków. Domniemanie to może zostać obalone, w przypadku, gdy warunki transakcji odpowiadają co najmniej wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. Ukrytego zysku nie stanowi dochód z tytułu najmu także, gdy Czynsz zostanie ustalony poniżej wartości rynkowej. Skoro bowiem przepis art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie może być jedynie nadwyżka, stanowiąca różnicę pomiędzy zawyżoną ceną a wartością rynkową transakcji, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa do rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie. Taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo że Wynajmujący jest względem najemcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) są osoby fizyczne powiązane ze Spółką (Wspólnicy).

Intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków było, by podmioty powiązane, zwłaszcza wspólnicy w transakcjach z podatnikiem Ryczałtu, nie ustalały cen transakcyjnych przewyższających ich wartość rynkową. W ten sposób zabezpieczono interesy majątkowe Skarbu Państwa poprzez uszczelnienie występowania zjawiska, gdy następuje ukryta dystrybucja zysku. Wspólnikom wypłacane jest wówczas świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy (a nawet wyższe), które podlega bardziej preferencyjnemu opodatkowaniu (efektywna stawka) niż klasyczny podział zysku.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy zawarte w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

- „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

- „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- str. 33 Przewodnika;

- „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

- „Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. (...) Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.”

Podkreślić należy, że dochód z ukrytych zysków jest kategorią prawa podatkowego uregulowaną w przepisach o Ryczałcie, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem bilansowym (księgowym), nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje w Ryczałcie i nie jest związany z zyskiem bilansowym.

Skoro zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega jedynie nadwyżka świadczenia ponad wartość rynkową transakcji, to ustalenie w transakcji z podmiotem powiązanym wynagrodzenia na poziome rynkowym - co jest dominującym podejściem w działaniu spółki, jak również niższego niż rynkowe (ze względu na zawarcie umów długoterminowych, które zawierały mechanizmy zabezpieczające wzrostowi wartości opłat czynszowych), nie stanowi podstawy do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków. Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z przeciwieństwa (a contrario). Skoro jako ukryty zysk, traktowane są świadczenia „przepłacone” przez spółkę, tj. prowadzące do odebrania jej środków pieniężnych i zmniejszenia zysku, który w przyszłości podlegałby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu w razie jego wypłaty, to nie mogą podlegać opodatkowaniu jako ukryte zyski sytuacje dające przeciwstawny efekt. Na przedstawionym w niniejszym wniosku przykładzie - gdyby okazało się, że świadczenie usługi najmu przez Wynajmującego odbywa się poniżej stawek rynkowych, ze Spółki byłoby wypłacanych mniej środków niż powinno, a także zawyżany byłby jej zysk, który w przyszłości podlegałby opodatkowaniu Ryczałtem w razie jego wypłaty. Nie jest to więc sytuacja, która narusza interesy fiskalne Państwa od strony Spółki opodatkowanej Ryczałtem.

Podkreślenia wymaga, że wypłata świadczenia na rzecz wspólnika, które nie stanowi dywidendy, co do zasady pomniejsza zysk bilansowy w Spółce za dany rok. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, czy świadczenie zostało ustalone na poziomie rynkowym czy wyższym niż rynkowe. Przyjęcie, że podmioty powiązane ustalą wynagrodzenie na poziomie rynkowym (gdy podatnik opodatkowany Ryczałtem jest odbiorcą usługi lub nabywcą towarów) nie pomniejszy podstawy opodatkowania w Ryczałcie (wyniku finansowego netto).

Podsumowując, zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, ustalony po wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”),

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop,

W myśl art. 16 ust. 1 updop

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop,

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że

Tak, więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop,

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Spółka wynajmuje zarówno nieruchomości mieszkalne jak również usługowe. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje najmu nieruchomości zarówno dla realizacji własnych celów (wynajem nieruchomości w celu organizacji siedziby spółki) jak również z przeznaczeniem generowania przychodów (świadczenia usług hotelowych i zakwaterowania).

Spółka wynajmuje Nieruchomości zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Umowy najmu zostały zawarte co najmniej kilka lat przed planowaną zmianą formy opodatkowaniu w podatku CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt.

Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji, tzn. czynsz z wynajmu („Czynsz”) odpowiada wartości rynkowej. Są to jednakże umowy długoterminowego najmu, gdzie strony ustaliły cenę w przeszłości zabezpieczając obie strony transakcji przed fluktuacją ceny w krótkich okresach czasu oraz koniecznością poniesienia nakładów inwestycyjnych, co może oznaczać, iż w obecnej sytuacji zwiększania się presji inflacyjnej wynagrodzenie te może być niższe niż ceny obecnie zawieranych umów najmu.

W związku z panującą wysoką inflacją, rosnącymi kosztami, nadchodzącą dekoniunkturą gospodarczą oraz zbliżającym się kryzysem gospodarczym, Spółka jest w trakcie renegocjacji niektórych umów najmu i okazać się może, iż ustalona pomiędzy Stronami przed laty wysokość Czynszu będzie niesatysfakcjonująca dla Wynajmującego, co może wiązać się z podniesieniem opłat Czynszu lub też zakończenia najmu niektórych nieruchomości. W przypadku zakończeni umów najmu może nastąpić sytuacja, iż nastąpi rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta uprzednio umowa i likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka rozważana zarówno zmianę formy opodatkowania (wybór ryczałtu) od stycznia 2023 r. jak również na wskutek podejmowanych działań biznesowych rozważa zakończenie najmu w niektórych lokalizacjach w grudniu 2022 r. w przypadku konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów najmu. Strata jaką może ponieść Wnioskodawca w związku z zakończeniem umowy najmu nie będzie związana z utratą (likwidacją) nie w pełni umorzonych środków trwałych (Spółka nie dokonuje zmiany działalności gospodarczej). Jest to strata związana z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikające z decyzji biznesowych, w tym zwłaszcza koszty likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu w związku z brakiem zgody na podniesienie ceny najmu nieruchomości, w tym zwłaszcza likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała iż rozważa zakończenie najmu w niektórych lokalizacjach w grudniu 2022 r. w przypadku konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów najmu więcwykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych ulegną likwidacji a ich likwidacja, jak wskazał Wnioskodawca, została podyktowana względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem umowy najmu, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Z wniosku bowiem wynika, iż Wnioskodawca jest w trakcie negocjacji umów najmu, co jest bezpośrednim wynikiem sytuacji gospodarczej i rosnącej presji inflacyjnej. Strata ta nie będzie więc związana ze zmianą działalności gospodarczej - a z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości. Zatem Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w części dotyczącej poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytanie). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są/będą pozostałe przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Państwa – Organ przyjął powyższe jako opis zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 28j updop opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 updop:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 updop,

Przepis art. 28m ust. 3 updop stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 updop:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami /akcjonariuszami /wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ustalony na zasadach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów na podstawie Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka spełnia lub będzie spełniać w ustawowym terminie przesłanki, o których mowa w art. 28j oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k updop, w związku z czym w ocenie spółki uprawniona jest do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów.

Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, wyposażenie biurowe, środki trwałe w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających amortyzacji), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje, co wpisuje się w jej model biznesowy świadczenia usług w oparciu o wynajmowane nieruchomości - bez ponoszenia znaczących nakładów na kupno nieruchomości, skupiając się na dostosowaniu Nieruchomości do potrzeb biznesowych (świadczenia usług hotelarskich i zakwaterowania). Brak Nieruchomości w Spółce wynika także z decyzji biznesowej i prawnej Wspólników w zakresie ograniczenia ryzyka gospodarczego dotyczącego posiadania nieruchomości oraz z decyzji w zakresie oddzielenia własności Nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Tym samym dzierżawa Nieruchomości jest modelem zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności i jednocześnie w elastyczny sposób wybór lokalizacji do świadczenia usług. Inwestycje w obce środki trwałe pozwalają zaś na dostosowaniu wynajmowanych nieruchomości do potrzeb biznesowych i tym samym zwiększenie opłacalności biznesowej. Ponoszenie inwestycji w obcych środkach trwałych pozwala także obniżyć cenę najmu lokalów (zwykle typowane są lokale o obniżonym standardzie wymagające drobnych nakładów, a umowa najmu uwzględnia obniżoną cenę ze względu na czynione nakłady zwiększające wartość nieruchomości). Spółka wynajmuje zarówno nieruchomości mieszkalne jak również usługowe. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje najmu nieruchomości zarówno dla realizacji własnych celów (wynajem nieruchomości w celu organizacji siedziby spółki) jak również z przeznaczeniem generowania przychodów (świadczenia usług hotelowych i zakwaterowania). Spółka wynajmuje Nieruchomości zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowy najmu zostały zawarte co najmniej kilka lat przed planowaną zmianą formy opodatkowaniu w podatku CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt. Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji, tzn. czynsz z wynajmu odpowiada wartości rynkowej. Są to jednakże umowy długoterminowego najmu, gdzie strony ustaliły cenę w przeszłości zabezpieczając obie strony transakcji przed fluktuacją ceny w krótkich okresach czasu oraz koniecznością poniesienia nakładów inwestycyjnych, co może oznaczać, iż w obecnej sytuacji zwiększania się presji inflacyjnej wynagrodzenie te może być niższe niż ceny obecnie zawieranych umów najmu.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 updop) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 updop ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 updop). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 updop.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 updop wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 updop. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, ustalony po wartości rynkowej nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 updop. Wypłata świadczenia na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) ustalona została na poziomie rynkowym, adzierżawa Nieruchomości jest modelem zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności. Umowy najmu zostały zawarte co najmniej kilka lat przed planowaną zmianą formy opodatkowaniu w podatku CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, wyposażenie biurowe, środki trwałe w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających amortyzacji), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje, co wpisuje się w jej model biznesowy świadczenia usług w oparciu o wynajmowane nieruchomości - bez ponoszenia znaczących nakładów na kupno nieruchomości, skupiając się na dostosowaniu Nieruchomości do potrzeb biznesowych (świadczenia usług hotelarskich i zakwaterowania). Brak Nieruchomości w Spółce wynika także z decyzji biznesowej i prawnej Wspólników w zakresie ograniczenia ryzyka gospodarczego dotyczącego posiadania nieruchomości oraz z decyzji w zakresie oddzielenia własności Nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, ustalony na zasadach rynkowych nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków, a więc nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż u podatnika niebędącego opodatkowanym ryczałtem na podstawie Rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikające z decyzji biznesowych, w tym zwłaszcza koszty likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, będą stanowić koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustalony na zasadach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT

- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.